Материал помещен в архив

ЗАКАЗЧИК МЕЖДУНАРОДНОЙ АВТОМОБИЛЬНОЙ ПЕРЕВОЗКИ КАК НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ: ПЕРЕД КЕМ ИСПОЛНЯТЬ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО?

В наше время процессы глобализации, постоянное расширение международных связей, развитие международной торговли приводят к тому, что, наряду с договором международной купли-продажи товаров, развиваются и иные виды договоров субъектов хозяйствования. Это договоры международной торговли: среди них договоры международной перевозки грузов, договор транспортной экспедиции. Возникающие из данных договоров правоотношения регулируются нормами международного частного права, однако нельзя забывать и о нормах публичного права, в частности нормах налогового законодательства, так как исполнение договора международной перевозки грузов сопряжено с получением перевозчиком дохода. И если источник выплаты и получатель дохода - налоговые резиденты разных государств, возникает вопрос: в каком государстве платить налог на доходы или необходимо платить такой налог в обоих государствах?

В настоящем материале будут рассмотрены отдельные вопросы уплаты на территории Республики Беларусь налога на доходы иностранной организации, являющейся стороной договора перевозки грузов, а именно перевозчиком (либо экспедитором по договору транспортной экспедиции), получающим доход от белорусского субъекта хозяйствования.

Налог на доходы иностранной организации

Основные правовые нормы, касающиеся исчисления и уплаты налогов на доходы иностранной организации, содержатся в Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК). До 1 января 2010 г. таким нормативным правовым актом являлся Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон № 1330-XII). При этом действовавшие ранее правила не были кардинальным образом изменены, за исключением, пожалуй, ставок налога на дивиденды и доходы, полученные от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь.

Законодательство предусматривает уплату налога иностранными организациями с тех доходов, которые они получают на территории РБ. При этом вид налога и, соответственно, его ставки и порядок уплаты будут различными в зависимости от того, какой ответ дается на вопрос: осуществляет ли иностранная организация деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство или нет?

Признаки постоянного представительства иностранной организации

В самом общем виде постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:

- обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь (в т.ч. место производства и (или) реализации продукции или место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности);

- организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Уточнения и исключения, позволяющие установить наличие или отсутствие признаков постоянного представительства, содержатся в ст.139 НК. Если, исходя из норм указанной статьи, иностранная организация осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, то такая организация должна уплачивать налог на прибыль по ставкам и в порядке, предусмотренном нормами главы 14 НК.

Если же иностранная организация не осуществляет деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, то, следовательно, уплате будет подлежать налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство. Уплата данного налога регулируется ст.145-151 НК. В таблице (см. ниже) приведены виды объектов обложения данным налогом и соответствующие им ставки налога. При этом для определения наличия обязанности уплаты налога необходимо учитывать нормы ст.146 НК, которая расшифровывает некоторые понятия и содержит исключения, при которых налог не уплачивается, несмотря на то, что получаемый доход формально подпадает под один из объектов налогообложения.

Об избежании двойного налогообложения

По общему правилу налог на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, уплачивается независимо от того, облагается ли такой доход налогами на территории государства, резидентом которого является получатель дохода. Однако необходимо принимать во внимание нормы международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения. В настоящее время для Беларуси действуют 59 таких договоров. Как правило, такие договоры предусматривают, что кроме случаев осуществления деятельности на территории иностранного государства через расположенное в нем постоянное представительство налог на доходы от коммерческой деятельности уплачивается только в том государстве, резидент которого - получатель дохода. Несколько иные (как правило, предусматривающие двойное налогообложение, однако по ограниченным ставкам) нормы касаются таких видов доходов, как роялти, проценты и дивиденды.

Учитывая, что нормы международных договоров носят достаточно декларативный характер и порядок их применения нуждается в отдельном разъяснении, ст.151 НК содержит ряд уточняющих положений по вопросу их применения. Так, устанавливается, что для применения положений действующих для Беларуси международных договоров по вопросам налогообложения иностранная организация, получающая доход, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам РБ, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Беларусь имеет действующий для нее международный договор по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.

Подтверждение может быть представлено в налоговый орган как до начисления (выплаты) дохода, так и после. В первом случае в отношении такого дохода (платежа) у налогового агента производится освобождение от удержания и перечисление в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения до начисления (выплаты) дохода (платежа) налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке. И уже после подачи заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации, производится возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы.

Подзаконным нормативным правовым актом, к которому отсылает НК, является Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденная постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 86 (далее - постановление № 86).

Данная Инструкция более подробно регулирует два вышеописанных варианта реализации освобождения (применения пониженных ставок налога, возврата) иностранной организации от уплаты налога на доходы, полученные от источника в Республике Беларусь. Приложениями к ней являются формы заявлений о неудержании налога (удержании его по пониженным ставкам), возврате (зачете) налога, справки о постоянном местонахождении. К постановлению № 86 также прилагаются формы налоговых деклараций (расчетов).

Пример из судебной практики

Вопросы налогообложения доходов иностранных организаций необходимо учитывать при заключении и исполнении договоров международной перевозки, а также договоров транспортной экспедиции. Неукоснительному выполнению подлежат как обязанности публично-правового характера, так и обязанности частноправового характера.

Рассмотрим пример из судебной практики.

Пример

В хозяйственный суд г.Минска обратилось общество с ограниченной ответственностью «Т» (далее - ООО «Т», истец) (Российская Федерация) с иском к унитарному предприятию «А» (далее - УП «А», ответчик) (Республика Беларусь) о взыскании 728 долл. США - основного долга по договору транспортной экспедиции, 64 долл. США и 498 евро - пени, 49 158 бел.руб. - процентов за пользование чужими денежными средствами. В обоснование своих требований истец ссылался на то, что между ним и ответчиком был заключен договор транспортной экспедиции (далее - договор), по которому ответчик выступал заказчиком перевозок, а истец - исполнителем. В рамках договора УП «А» направило в адрес «ООО «Т» 6 заявок на осуществление перевозок, которые были исполнены истцом. Однако в предусмотренный договором срок ответчик за перевозки в полном объеме не рассчитался. Сумма основного долга составляет 6 % суммы фрахта: именно по такой ставке подлежал уплате налог на доходы иностранной организации. Но, как указал истец, Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, заключенным в г.Москве (далее - Соглашение), предусмотрено, что «прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство».

Соответствующая справка Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации, подтверждающая постоянное местонахождение ООО «Т» на территории России, по утверждению истца, была направлена им ответчику, однако суммы налога последним в адрес истца так и не были перечислены.

В связи с просрочкой в уплате суммы фрахта истец насчитал пеню, предусмотренную договором, по ставке 0,2 % от просроченной суммы за каждый день просрочки, а также проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст.366 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК).

В отзыве на иск ответчик указал, что считает все заявленные истцом требования необоснованными, и просил суд отказать истцу в иске в полном объеме на основании нижеследующего. В части суммы, истребуемой истцом в качестве основного долга, ответчик указал, что данная сумма - это сумма налога на доходы иностранной организации, которую УП «А» как налоговый агент удержало при выплате суммы фрахта и перечислило в бюджет. Для возврата суммы налога в соответствии с Соглашением необходима справка, которая истцом предоставлена не была.

В части уплаты пени ответчик сообщил, что поскольку заключенный между ООО «Т» и УП «А» договор является рамочным и в рамках его выполнения подавались отдельные заявки на перевозку, следует применять условия оплаты, указанные в заявках (после получения оригиналов CMR-накладных и других документов), а не условия, указанные в договоре (после получения копий таких документов). Ответчик заявил, что оригиналы документов им до момента судебного разбирательства получены не были. Следовательно, обязанность по оплате у ответчика не возникла, просрочки в оплате не было, а суммы, уже им уплаченные, следует считать выражением доброй воли УП «А», т.е. пеня не подлежит взысканию.

Что касается процентов за пользование чужими денежными средствами, требование об их взыскании ответчик считает в любом случае незаконным, поскольку денежное обязательство выражено в иностранной валюте, расчеты производились в валюте обязательства, соответственно, учитывая нормы п.5 постановления Пленума ВХС РБ от 21.01.2004 № 1 «О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами», нормы ст.366 ГК не применяются.

Изучив отзыв на исковое заявление, истец представил заявление об изменении предмета иска и размера исковых требований, в котором уточнил сумму основного долга и просил взыскать пеню лишь по 2 транспортным заказам (а не 6), а от требования о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами отказался. По вопросу применения норм транспортных заказов, изменяющих порядок оплаты по сравнению с предусмотренным договором, истец заявил, что разовые заказы, содержащие иные условия, чем те, которые указаны в договоре, не вносят изменения в договор, так как они не соответствуют установленным в договоре требованиям к изменениям, а именно не составлены в письменной форме, подписанной полномочными представителями сторон, и, следовательно, отношения между истцом и ответчиком должны регулироваться положениями договора, а не разовых заказов.

Хозяйственный суд первой инстанции посчитал заявленные исковые требования о взыскании основного долга обоснованными, поскольку перевозка выполнена истцом надлежащим образом, ответчиком оплата услуг по перевозке в полном объеме не произведена.

Возражения ответчика о том, что сумма якобы основного долга - это сумма удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы иностранной организации, возвратить которую из бюджета можно будет только после предоставления истцом соответствующих документов, хозяйственным судом первой инстанции не приняты на основании того, что истцом ответчику была предоставлена справка Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации (об этом утверждал истец, ссылаясь на некую почтовую квитанцию об отправке, которой в материалах дела, однако, не было). Тем не менее ответчик в полном объеме расчет с истцом не произвел.

Доводы ответчика о применении условий оплаты, указанных в транспортном заказе, хозяйственным судом первой инстанции во внимание не приняты, соответственно, обоснованным признано и требование о взыскании пени за просрочку оплаты выполненных перевозок. Однако в соответствии со ст.314 ГК подлежащая уплате пеня уменьшена на 35,5 %.

Ответчик с вынесенным хозяйственным судом первой инстанции решением по делу не согласился и подал апелляционную жалобу, содержащую следующие доводы, подтверждающие несогласие УП «А» с вынесенным решением.

Апеллянт в части взыскания основного долга привел следующие доводы.

Спорная сумма является суммой налога на доходы иностранной организации (истца), которую ответчик удержал при выплате фрахта и перечислил в бюджет Республики Беларусь в соответствии со ст.10 Закона № 1330-XII (действовал в период исполнения договора).

Истец свои требования основывает на том, что в соответствии со ст.8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств облагается налогом только в этом Государстве. Истец считает, что ответчик должен был обратиться в налоговый орган за возвратом суммы уплаченного налога и перечислить полученные из бюджета денежные средства истцу.

Согласно части восьмой п.2 ст.11 Закона 1330-XII возврат ранее уплаченного налога, в отношении которого международными договорами предусмотрен иной режим налогообложения, осуществляется налоговым органом после подачи заявления о возврате налога, подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам, копии договора, в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации, иных документов, предусмотренных законодательством.

Данная норма Закона № 1330-XII детализируется в Инструкции о порядке применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 21 (в настоящее время не действует). Пункт 5 данной Инструкции устанавливает, что для возврата уплаченного налога необходимы справка, подтверждающая место нахождения иностранной организации в другом государстве, и заявление произвольной формы от имени иностранной организации о возврате либо зачете сумм налога в установленном порядке. То есть кроме справки необходимо еще и соответствующее заявление, подписанное полномочным представителем иностранной организации. Данные документы ответчику предоставлены не были.

О необходимости представления не только справки, но и заявления иностранной организации в судебном заседании суда первой инстанции заявлял представитель ответчика, что зафиксировано в протоколе судебного заседания. Такое же утверждение содержится в ответе инспекции Министерства по налогам и сборам РБ на запрос суда.

Представитель истца неоднократно утверждал (в дополнениях к исковому заявлению и устно в судебном заседании), что для возврата налога необходима лишь справка, которая, по утверждению истца, была направлена ответчику. Однако истцом не была представлена соответствующая квитанция, равно как и уведомление о вручении справки ответчику, не была представлена опись вложения, составленная при отправке справки ответчику. Таким образом, факт получения ответчиком хотя бы справки не доказан.

Суд первой инстанции в своем решении указал, что для возврата налога была необходима лишь справка, и посчитал, что такая справка была направлена ответчику. Таким образом, были нарушены нормы материального права (неправильно истолковано законодательство и не применено законодательство, подлежащее применению) и учтены как доказанные обстоятельства, не подтвержденные надлежащими доказательствами. Уплата ответчиком сумм, которые истец желает взыскать как сумму основного долга, станет возможной лишь после предоставления справки и заявления ООО «Т», возврата на их основании из бюджета сумм уплаченного налога.

В части взыскания пени апеллянт привел следующие доводы.

Решением хозяйственного суда первой инстанции признано обоснованным требование истца о взыскании с ответчика пени за просрочку оплаты перевозок по 2 транспортным заказам - Т-1 и Т-2.

В части взыскания пени по транспортному заказу Т-1 решение хозяйственного суда первой инстанции основано на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела. Истцом срок для оплаты ответчиком определен 5 ноября 2008 г. Однако договором, заключенным между истцом и ответчиком, предусмотрено, что ответчик оплачивает перевозку в течение 14 календарных дней после выгрузки автомобиля. 5 ноября 2008 г. (дата, от которой истец отсчитывал срок оплаты) - дата загрузки автомобиля (что видно из п.3 транспортного заказа Т-1, представленного хозяйственному суду первой инстанции). Выгрузка произошла 11 ноября 2008 г., что подтверждается CMR-накладной. Таким образом, истец в нарушение договора выставил счет в день загрузки автомобиля, а не в день разгрузки. Надлежащий срок оплаты по данному транспортному заказу - не позднее 25 ноября 2008 г.

Кроме того, при расчете пени необходимо из базы (размера фрахта) исключить сумму налога на доходы иностранной организации по ставке 6 % (даже если исходить из заявлений истца о том, что им была направлена ответчику справка для возврата налога, уплатить полную сумму фрахта в срок с учетом заявленной истцом даты отправки справки ответчик не мог).

Таким образом, подлежащая уплате пеня по данному транспортному заказу меньше исчисленной истцом и признанной хозяйственным судом первой инстанции.

В части взыскания пени по транспортному заказу Т-2 выводы хозяйственного суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела. Данный транспортный заказ сопровождался приложением, п.1 которого устанавливает, что «оплата производится в течение 10 банковских дней после предоставления оригиналов: счета перевозчика, акта выполненных работ, протокола согласования цены, CMR с печатью получателя…». Транспортный заказ с таким приложением был направлен ответчиком истцу, т.е. ответчик, таким образом, выразил свою волю на применение при данной перевозке именно таких условий. Истец подписал и принял к исполнению транспортный заказ именно с такими условиями. Одновременно со счетом оригинал CMR-накладной представлен ответчику не был, и оплату за вычетом налога на доходы иностранной организации ответчик произвел по своей доброй воле. Таким образом, в части взыскания пени по данной перевозке хозяйственный суд первой инстанции должен был отказать.

При этом, даже если не принимать во внимание нормы приложения к транспортному заказу Т-2, пеня рассчитана истцом неверно: счет, как и по заказу Т-1, был выставлен в день загрузки автомобиля. Кроме того, из базы для расчета пени не была исключена сумма налога на доходы иностранной организации по ставке 6 %.

В судебном заседании хозяйственного суда апелляционной инстанции сторонами было заключено мировое соглашение, по которому УП «А» обязалось в течение 50 дней перечислить денежные средства в размере, равном сумме, истребуемой истцом в качестве основного долга, на счет ООО «Т». От своих требований о взыскании с УП «А» пени по транспортным заказам Т-1, Т-2 ООО «Т» отказалось.

Сторонами также было заключено соглашение о предоставлении документов, в соответствии с которым ООО «Т» обязалось в 5-дневный срок передать в адрес УП «А» справку, подтверждающую постоянное местопребывание ООО «Т» на территории Российской Федерации, и заявление в произвольной форме на возврат уплаченной суммы налога на доходы иностранной организации, а УП «А» обязалось в течение 3 рабочих дней обратиться с данными документами в налоговый орган Республики Беларусь по месту своего нахождения.

Рекомендации

Несмотря на то что в настоящем материале более полно освещена позиция той стороны, которую автор представлял в данном споре, сохраняя объективность, считаем необходимым привести ряд рекомендаций, выполнение которых позволит обеим сторонам при возникновении подобных правоотношений защитить свои интересы и сохранить дружественные отношения.

Основная рекомендация - подробная регламентация в договоре условий оплаты с учетом норм налогового законодательства Республики Беларусь. В качестве примера формулировки можем привести следующую: «Источник выплаты» при выплате «Получателю дохода» вознаграждения по настоящему договору удерживает для перечисления в бюджет Республики Беларусь налог на доходы иностранной организации по ставке ___ % в соответствии с положениями Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь.

По письменному запросу «Источника выплаты» «Получатель дохода» в течение ___ дней направляет «Источнику выплаты» заявление на возврат излишне уплаченных сумм налога и подтверждение постоянного места нахождения за пределами Республики Беларусь по формам, прилагаемым к настоящему договору (в случае изменения законодательства Республики Беларусь «Источник выплаты» направляет «Получателю дохода» измененные формы документов одновременно с письменным запросом).

«Источник выплаты» обязуется обратиться в соответствующий налоговый орган за возвратом излишне уплаченных сумм налога в течение ___ рабочих дней с момента получения вышеуказанных документов от «Получателя дохода».

«Источник выплаты» перечисляет суммы излишне уплаченного налога «Получателю дохода» в течение ____ дней с момента получения их из бюджета Республики Беларусь».

Похожую формулировку, но со своими особенностями можно предусмотреть в случае, когда подтверждение места нахождения может быть предоставлено до выплаты вознаграждения. В договоре также можно учесть оба случая.

Кроме того, все почтовые отправления, содержащие документы, должны отправляться способами, позволяющими подтвердить дату отправки и получения корреспонденции адресатом, а также состав почтового отправления. Последнее подтверждается описью вложений, оформляемой при отправке корреспонденции.

В заключение отметим, что обязательства в равной степени важно выполнять и перед бюджетом и перед контрагентами по договору. Здесь нет и не может быть приоритета. Однако нормы публичного права должны приниматься во внимание субъектами гражданско-правовых отношений при заключении и исполнении договоров. Для пресечения возможных конфликтов и различного толкования надлежащего исполнения обязательств необходимо заранее прописать в договоре обязанности сторон, связанные с исполнением публично-правовых предписаний, сроки и порядок предоставления необходимых документов. В отношении налогов целесообразно заранее обратиться в налоговый орган для согласования форм документов и факта наличия действующего для Республики Беларусь международного договора об избежании двойного налогообложения (иногда это необходимо дополнительно доказывать сотрудникам налоговых органов).

Примечание. Ставка по дивидендам, долговым обязательствам, роялти, лицензиям, если источник выплаты такого дохода - резидент Парка высоких технологий, составляет 5 %, если более льготный режим не установлен действующими для Республики Беларусь международными договорами Республики Беларусь (п.2 ст.146 НК).

15.11.2010 г.

Евгения Четверикова, заместитель директора, руководитель отдела налоговой и валютной практики общества с ограниченной ответственностью «Компания «Юридические технологии»

От редакции: С 1 января 2011 г. постановление МНС РБ от 31.12.2009 № 86 «О некоторых вопросах взимания налогов на доходы и прибыль иностранных организаций, внесении изменений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28 ноября 2007 г. № 109 и о признании утратившими силу постановления и отдельных положений постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления МНС РБ от 15.11.2010 № 82 утратило силу.

В Гражданский кодекс РБ от 07.12.1998 № 218-З на основании законов РБ от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.) и от 09.07.2012 № 388-З (с 18 января 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.