Материал помещен в архив

ЗАПОЛНЯЕМ АКТЫ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ БЕЗ ОШИБОК

С 10 августа 2018 г. действует Инструкция о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 20.07.2018 № 29 (далее - Инструкция № 29), в которой достаточно подробно и детально описан порядок заполнения актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.

Формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ утверждены уже давно, однако до принятия Инструкции № 29 порядок их составления (оформления, заполнения) утвержден не был.

Напомним, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:

• наименование документа, дату его составления;

• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне (пп.1-3 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

В Перечень первичных учетных документов, к которому отсылает п.3 ст.10 Закона № 57-З, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 (далее - Перечень № 360).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться Перечнем № 360 в ред. постановления Совмина от 30.12.2022 № 962.

Один из первичных учетных документов, включенных в Перечень № 360, - акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее - акт сдачи-приемки СМР, акт) (п.7 Перечня № 360).

Утверждать формы актов сдачи-приемки СМР уполномочено Министерство архитектуры и строительства Республики Беларусь, которое приняло постановление от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве» (далее - постановление № 13).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 апреля 2019 г. следует руководствоваться частями первой, второй, седьмой и восьмой п.10 Инструкции № 29 с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 10.04.2019 № 25. Изменения не повлияли на суть материала. С 26 мая 2020 г. следует руководствоваться п.12 Положения № 1553 в редакции постановления Совета Министров Республики Беларусь от 23.04.2020 № 253 (далее - постановление № 253). С 9 июня 2021 г. в формы С-2а, С-2б и С-2в внесены изменения постановлением Минстройархитектуры от 27.05.2021 № 55. Изменения не повлияли на суть материала. С 19 августа 2022 г. следует руководствоваться ч.1 п.9 Инструкции № 29 в ред. постановления Минстройархитектуры от 27.05.2021 № 54 с учетом дополнения, внесенного постановлением Минстройархитектуры от 11.08.2022 № 77.

Таким образом, акты сдачи-приемки СМР являются формами первичных учетных документов, обязательными для применения всеми субъектами хозяйствования на территории Республики Беларусь (ст.10 Закона № 57-З, п.7 Перечня № 360, постановление № 13).

Акты сдачи-приемки СМР наряду со справкой о стоимости выполненных работ и затратах служат основанием для расчетов за выполненные строительные работы (часть первая п.55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450 (далее - Правила № 1450)).

Инструкцией № 29 установлены особенности заполнения, оформления и подписания каждой из форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, в частности актов форм С-2, С-2а, С-2б и С-2в.

Инструкция № 29 не изменяет случаи применения форм актов, утвержденных постановлением № 13.

При этом Инструкцией № 29 установлены особенности заполнения и применения каждой формы актов.

Рассмотрим подробнее основные аспекты порядка составления, оформления и заполнения актов сдачи-приемки СМР.

При расчетах в строительстве на территории Республики Беларусь применяются только формы актов, утвержденные постановлением № 13

Формы актов применяются при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ на территории Республики Беларусь по объектам строительства независимо от источников финансирования строительства и форм собственности заказчиков и подрядчиков.

При выполнении строительных работ на территории Республики Беларусь не применяются акты, формы которых разработаны организацией самостоятельно (части третья, четвертая п.1 Инструкции № 29).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 июня 2021 г. ч.3 п.1 Инструкции № 29 дополнена словами «в том числе индивидуальными предпринимателями» постановлением № 54.

Данная норма не новая, так как применение актов сдачи-приемки СМР согласно Закону № 57-З, Перечню № 360, постановлению № 13 и до принятия Инструкции № 29 было обязательным всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы организаций, формы собственности, ведомственной подчиненности, источников финансирования объектов и др.

В том случае, если белорусская организация осуществляет строительные и иные специальные монтажные работы на территории иностранных государств, то есть за пределами Республики Беларусь, применение актов сдачи-приемки СМР для нее необязательно.

В такой ситуации организации вправе использовать формы первичных учетных документов, которые утверждены национальным законодательством тех государств, на территории которых непосредственно осуществляются строительно-монтажные работы либо в случае отсутствия утвержденных - формы актов, самостоятельно разработанных и согласованных к применению в рамках заключенного договора строительного подряда.

Акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухгалтерском учете не отражаются

Акты оформляются подрядчиком при предъявлении к приемке выполненных строительных работ и являются первичными учетными документами, подтверждающими наименование, количество и стоимость выполненных и принятых работ (часть первая п.2 Инструкции № 29).

Инструкция № 29 разграничивает понятия «акты оформляются» и «акты составляются»: акт сдачи-приемки СМР обязан готовить подрядчик для целей его подписания в последующем сторонами договора строительного подряда (участниками хозяйственной операции).

На основании актов стоимость выполненных строительных работ отражается в бухгалтерском учете подрядчика и заказчика. Акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухгалтерском учете не отражаются (часть вторая п.2 Инструкции № 29).

Поскольку требования Инструкции № 29 распространяются как на подрядчиков, так и на заказчиков в строительной деятельности, не подписанные какой-либо из сторон акты сдачи-приемки СМР не отражаются:

• в учете подрядчика (генподрядчика, субподрядчика) (выручка от реализации выполненных строительно-монтажных работ в бухгалтерском и налоговом учете);

• в учете заказчика (вложения в долгосрочные активы, затраты по выполненным строительно-монтажным работам в бухгалтерском и налоговом учете).

Существующую проблему подрядчиков (генподрядчиков, субподрядчиков) с затяжным подписанием актов сдачи-приемки СМР заказчиком Инструкция № 29 все равно не решила и в принципе решить не может.

Пример Подрядчик выполнил работы в августе 2018 г. и предъявил выполненные строительные работы к приемке заказчику, составив акт сдачи-приемки СМР за август 2018 г., а заказчик возвратил документы, например, в марте 2019 г., поставив дату подписания 31.08.2018. Подрядчик, руководствуясь ст.1 и 10 Закона № 57-З, п.2 Инструкции № 29, не может в силу отсутствия правовых оснований до даты фактического получения подписанных заказчиком актов отразить выручку по реализации выполненных строительно-монтажных работ, не может и спрогнозировать дату, которой заказчиком будут подписаны акты сдачи-приемки СМР, если они все-таки будут получены от заказчика. Даже когда акты сдачи-приемки СМР будут получены подрядчиком от заказчика, подписанные задним числом, это влечет для подрядчика неотражение выручки в налоговом учете и, как следствие, возможное начисление пени за неуплату и (или) неполную уплату налогов.

Проблему потенциально могло бы решить включение в Инструкцию № 29 нормы о том, что в бухгалтерском учете участников строительной деятельности, в частности у подрядчика, акты сдачи-приемки СМР отражаются на дату их фактического возврата заказчиком, однако подобная норма вступала бы в противоречие с принципами ведения бухгалтерского учета и требованиями ст.10 Закона № 57-З, согласно которой участники хозяйственной операции должны своевременно оформлять все первичные учетные документы.

В Инструкции № 29 также не устранен правовой пробел, связанный с возможностью отражения актов сдачи-приемки СМР у заказчика по «правилу 10-го числа».

Справочно Подрядчик в бухгалтерском учете доходы по договору строительного подряда по строительным работам отражает в размере стоимости сданных и принятых работ на основании актов сдачи-приемки СМР. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной (п.8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция № 44)).

Для целей отражения затрат по выполненным строительно-монтажным работам в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10), Инструкцией № 29 либо иными нормативными правовыми актами подобная аналогичная норма не установлена.

Упоминание «правила 10-числа» для заказчика есть лишь в налоговом законодательстве.

В частности, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, производится с учетом положений части пятой п.6¹ ст.107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) за тот отчетный период, на который приходится день подписания плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ. При подписании плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем, указанным в оформленных актах выполненных работ, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, производится с учетом положений части пятой п.6¹ ст.107 НК за тот отчетный период, на который приходится последний день месяца выполнения работ (п.6 ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. налоговые вычеты и порядок их применения рассмотрены в ст.132-134 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Однако ст.107 НК не регулирует порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете заказчика, а для целей принятия к вычету предъявленных подрядчиком сумм НДС у заказчика выполненные работы должны быть отражены в том числе и в бухгалтерском учете.

Стороны договора строительного подряда

Акты составляются участниками хозяйственной операции, которыми являются юридические лица, филиалы юридических лиц, между которыми заключен договор строительного подряда (часть первая п.3 Инструкции № 29).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 июня 2021 г. ч.1 п.3 Инструкции № 29 изложена в новой редакции постановлением № 54: при выполнении строительных работ подрядным способом акты составляются участниками хозяйственной операции, между которыми заключен договор строительного подряда (юридическими лицами, филиалами юридических лиц, индивидуальными предпринимателями).

Формулировка данной нормы может вызывать определенное недопонимание у участников строительной деятельности, потому как под такими договорами строительного подряда кто-то может понимать договоры, заключаемые между филиалами одного и того же юридического лица.

Однако в соответствии с действующим гражданским законодательством договор строительного подряда между филиалами одного и того же юридического лица заключен быть не может.

Данный вывод вытекает из следующих норм гражданского законодательства.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о дву- и многосторонних сделках, предусмотренных главой 9 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) (п.1 ст.390 ГК).

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст.154 ГК).

Сделки могут быть дву- или многосторонними (договоры) и односторонними.

Односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законодательством или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли (действия) одной стороны.

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли (действий) двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (ст.155 ГК).

Попытка заключения договора строительного подряда, в том числе в случае, когда от имени заказчика будет выступать руководитель организации (руководитель одного из филиалов), а от имени подрядчика иное уполномоченное лицо организации (руководитель иного филиала, которому, например, будут предоставлены полномочия на заключение договора доверенностью), все равно будет заключением договора «с самим собой», так как заключение договора должно влечь возникновение каких-либо обязательств для одной из сторон, а поскольку стороной независимо от того, кто будет уполномочен на подписание договора, выступает юридическое лицо, данный договор не создает для организации никаких юридических последствий, то есть у организации не возникает каких-либо обязательств.

Такая сделка в силу требований ст.169 ГК будет признаваться недействительной.

Однако наличие договора строительного подряда, который заключен головной организацией со своим филиалом либо который заключен одной и той же организацией, от имени заказчика и подрядчика при котором выступают разные должностные лица (работники организации), несмотря на то что такая сделка будет недействительной, не влечет для организации каких-либо негативных последствий, связанных с тем, что строительно-монтажные работы, например, будут признаны выполненными незаконно, с нарушением требований законодательства, а также не влечет за собой возможности предъявления к организации каких-либо претензий, применения мер административного взыскания в виде штрафа и т. п.

В п.3 Инструкции № 29 отсутствует норма о том, что акты должны составляться в том числе и индивидуальными предпринимателями (речь идет только о юридических лицах), которые в силу Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь», Правил № 1450 также могут выступать подрядчиками в строительной деятельности и на которых не распространяется действие Закона № 57-З, которым определен порядок составления первичных учетных документов.

Однако индивидуальные предприниматели при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ также должны составлять акты сдачи-приемки СМР по формам, установленным постановлением № 13, и в соответствии с Инструкцией № 29.

Подписание актов сдачи-приемки СМР

Акты подписываются лицами, ответственными за совершение хозяйственной операции, уполномоченными на их подписание в соответствии с требованиями законодательства с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей (часть вторая п.3 Инструкции № 29).

Таким уполномоченным лицом будет либо руководитель организации, действующий на основании учредительных документов, либо иное лицо, которому будут предоставлены соответствующие полномочия, как правило, на основании выданной доверенности.

Пункт 3 Инструкции № 29 также подразумевает необходимость обязательной регистрации даты передачи актов генподрядчиком (подрядчиком) заказчику и их возврата заказчиком генподрядчику (подрядчику). В частности, сведения о дате получения актов заказчиком (генеральным подрядчиком) для рассмотрения и о дате получения подписанных актов генподрядчиком (субподрядной организацией) заполняются на основании данных об их регистрации (часть третья п.3 Инструкции № 29).

Внесение в формы актов сдачи-приемки СМР дополнительной информации

В формы актов допускается вносить иную информацию, не противоречащую законодательству и применяемой системе ценообразования на строительные работы. При этом не допускается нарушение структуры установленной формы акта (п.4 Инструкции № 29). Это означает, что дополнительная информация может быть внесена только в незаполненные места акта сдачи-приемки СМР (например, указано под табличной частью и т. п.), а непосредственно в структуру формы какие-либо дополнительные столбцы и строки, не предусмотренные формой акта, внесены быть не могут.

Составление «валютных» актов

В Инструкции № 29 реализованы положения, ранее высказываемые в качестве рекомендаций и мнений представителями Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь, связанные с возможностью заполнения актов в иностранной валюте по валютным и псевдовалютным договорам (договорам, предусматривающим оплату в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (ст.298 ГК)).

В частности, возможность заполнения актов сдачи-приемки СМР в иностранной валюте зависит от валюты расчетов между заказчиком и генподрядчиком (подрядчиком): в иностранной валюте или в белорусских рублях.

Составление «валютных» актов сдачи-приемки СМР возможно только в том случае, если одной из сторон по договору строительного подряда будет контрагент, который в соответствии с Правилами проведения валютных операций, утвержденными постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72 (далее - Правила № 72), вправе использовать при расчетах по договорам строительного подряда иностранную валюту.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 июля 2021 г. действует постановление Правления Нацбанка от 31.05.2021 № 147 «О проведении валютных операций». Комментарий см. здесь.

Стоимостные показатели в актах, оформляемых между участниками хозяйственной операции - резидентами Республики Беларусь, заполняются в белорусских рублях, в том числе в случае, когда в соответствии с законодательством денежное обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом справочно указывается общая стоимость работ в иностранной валюте, эквивалентно которой согласно договору строительного подряда определена стоимость работ в белорусских рублях.

В случае если договором строительного подряда предусмотрено осуществление расчетов за выполненные работы иностранной валютой в установленном законодательством порядке, стоимостные показатели в актах указываются в той иностранной валюте, в которой установлена цена работ по договору, при этом слово «руб.» зачеркивается и указывается сокращенное наименование иностранной валюты. Стоимость работ в белорусских рублях определяется в соответствии с законодательством (п.5 Инструкции № 29).

Справочно При определении «белорусского эквивалента» стоимости строительных и иных специальных работ, которые отражены в акте сдачи-приемки СМР в иностранной валюте, организациям следует руководствоваться положениями Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - НСБУ № 69).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Таким образом, анализ положений Инструкции № 29 позволяет сделать следующие выводы:

1) Инструкция № 29 подразумевает возможность заключения на практике псевдовалютных договоров строительного подряда, поскольку содержит порядок заполнения актов сдачи-приемки СМР в подобных ситуациях;

2) возможность заполнения в иностранной валюте актов сдачи-приемки СМР в схеме «резидент - резидент» практически исключена, так как отсутствует возможность расчетов по договору в иностранной валюте (исключением могут стать ситуации, когда Национальным банком Республики Беларусь будет дано разрешение на использование иностранной валюты при расчетах между резидентами Республики Беларусь, однако исходя из сложившейся практики можно утверждать, что такие случаи будут отсутствовать или будут исключительны);

3) несмотря на то что одной из сторон по договору строительного подряда будет выступать нерезидент, который в соответствии с Правилами № 72 вправе использовать при расчетах по договору иностранную валюту, фактически в качестве валюты расчетов будут использованы белорусские рубли и акты сдачи-приемки СМР должны составляться в белорусских рублях.

В отношении указанной нормы Инструкции № 29 хотелось бы сказать, что в связи с изменениями в НСБУ № 69, согласно которым с 1 января 2018 г. хозяйственные операции по псевдовалютным договорам отражаются в бухгалтерском учете точно так же, как и операции по валютным договорам, у заказчика и подрядчика в обязательном порядке будет возникать необходимость указания валютного эквивалента стоимости выполненных работ как в акте сдачи-приемки СМР, так и в бухгалтерском учете и, соответственно, переоценки отраженных валютных обязательств с указанием возникающих при этом положительных и (или) отрицательных курсовых разниц.

С учетом того что в бухгалтерском учете заказчика необходимо сформировать не только общую стоимость объекта строительства, но и стоимость каждого отдельного объекта учета, заказчику необходима будет из акта сдачи-приемки СМР информация о валютном эквиваленте стоимости каждого из объектов учета, а не только общая стоимость работ в валюте в целом.

Справочно Объект учета (часть объекта строительства) - каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты (п.2 Инструкции № 10). Аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, а именно: • по части объекта основного назначения; • по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения; • по части объекта энергетического хозяйства; • по части объекта транспортного хозяйства и связи; • по наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям; • по благоустройству и другим частям объекта (п.12 Инструкции № 10).

Данное требование предполагает, что сторонам по договору строительного подряда:

• либо придется указывать валютный эквивалент стоимости каждого из объектов учета непосредственно в акте сдачи-приемки СМР;

• либо делать приложение к акту сдачи-приемки СМР, с информацией заказчику о валютном эквиваленте каждого из объектов учета.

Акты оформляются на каждую часть объекта строительства, выделенную согласно проектной документации в составе объекта строительства

Акты оформляются по каждой части объекта строительства (по каждому зданию, сооружению, виду инженерных сетей, благоустройству и др.), выделенной согласно проектной документации в составе объекта строительства (п.6 Инструкции № 29).

По мнению автора, данная норма не совсем корректно и однозначно сформулирована, и более правильно было бы сказать, что в акте указывается стоимость каждой части объекта строительства, так как норма п.6 Инструкции № 29 в действующей формулировке читается как обязанность подрядчика оформлять отдельные акты сдачи-приемки СМР по каждой части объекта строительства (по каждому объекту учета).

Предлагаемая формулировка, скорее всего, вызовет вопросы у заказчиков и подрядчиков.

В настоящее время по большинству объектов строительства по договору строительного подряда формируется неизменная договорная контрактная цена в соответствии с требованиями Положения № 1553.

При этом формы актов сдачи-приемки СМР предполагают, что в них указывается:

• количество и стоимость работ в целом по договору строительного подряда;

• количество и стоимость работ, выполненных в отчетном периоде;

• количество и стоимость работ, оставшихся не выполненными на конец отчетного периода, в целом по договору строительного подряда.

По мнению автора, как и до принятия Инструкции № 29, участники строительной деятельности вправе составлять один общий акт сдачи-приемки СМР, в котором отражается общая стоимость и количество всех работ, предусмотренных в договоре строительного подряда, с выделением в акте стоимости каждой части объекта строительства (каждого объекта учета) с той степенью детализации, которая необходима заказчику и подрядчику.

Составление корректировочных актов

При изменении количества и стоимости принятых работ по решению суда или по результатам контрольных обмеров составляются корректировочные акты (п.7 Инструкции № 29).

Необходимость составления корректировочных актов, предусмотренная п.7 Инструкции № 29, предполагает их составление и подписание обеими сторонами и не предусматривает прямой возможности составления корректировочных актов в одностороннем порядке.

Однако, если на практике все-таки сложится ситуация, при которой подписание корректировочного акта какой-либо из сторон по договору строительного подряда окажется невозможным, такие акты необходимо составлять в одностороннем порядке, так как решение суда либо наличие документов контрольного обмера обязывает вносить изменения (исправления) в регистры бухгалтерского учета сторон по договору строительного подряда (заказчика и подрядчика).

Составление акта формы С-2

В Республике Беларусь практически не осталось объектов строительства, по которым стоимость работ определена в базисном уровне цен, с пересчетом в установленном законодательством порядке в текущий уровень цен с применением базисных индексов изменения стоимости по элементам затрат и индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ на отчетный год с помесячной разбивкой.

Поскольку 1 января 2015 г. в налоговом законодательстве Республики Беларусь уже не применяется «транзитный» порядок предъявления количества и стоимости выполненных работ генподрядчиком (подрядчиком) заказчику, п.8 Инструкции № 29 закрепил норму, согласно которой при выполнении строительных работ, сдача-приемка которых оформляется актом формы С-2 с привлечением субподрядчика, генподрядчиком заказчику представляется общий акт на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком.

При этом не запрещается и составление отдельных актов на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и отдельного акта (отдельных актов) на работы, выполненные силами привлеченных субподрядных организаций.

Количество и стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядчиками, все равно предъявляются генподрядчиком заказчику от имени генподрядчика.

В случае необходимости предъявления заказчику отдельных актов формы С-2 на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком, все работы предъявляются генподрядчиком заказчику от имени генподрядчика. При этом в акте формы С-2, оформленном по работам, выполненным субподрядчиком, в строке «Субподрядчик» делается запись - «работы выполнены субподрядчиком» (указывается наименование субподрядчика) (часть третья п.8 Инструкции № 29).

Инструкция № 29 обязывает указывать наименование конкретного субподрядчика (субподрядчиков), выполнявшего такие работы, но не предусматривает обязательного указания их юридического адреса, УНП и иных реквизитов, равно как и не предусматривает составление реестров работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчиков, но и не запрещает составление подобных документов по соглашению сторон.

Исходя из положений п.8 Инструкции № 29 в случае, если генподрядчик предъявляет заказчику отдельные акты формы С-2 на работы, выполненные привлеченными субподрядчиками, акты формы С-2 составляются в отношении каждого субподрядчика.

Составление акта формы С-2а

При выполнении текущего ремонта акт формы С-2а формируется на основании локальной сметы (локального сметного расчета), составленной в порядке, установленном Инструкцией о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 18.11.2011 № 51 (далее - Инструкция № 51) (часть вторая п.9 Инструкции № 29).

При этом в акт формы С-2а вносится информация о фактически выполненных в отчетном периоде работах, объемах и стоимости в разрезе элементов затрат (заработная плата, эксплуатация машин и механизмов, материалы, транспортные расходы), а также трудозатраты рабочих.

Эта норма Инструкции № 29 может вызывать определенные вопросы, так как согласно п.2 Инструкции № 51 она обязательна для применения при составлении сметной документации на строительство объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства Республики Беларусь и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов с использованием государственной поддержки.

Значит, действие Инструкции № 51 прямо не распространяется на объекты строительства, финансируемые полностью или частично не за счет бюджетных и приравненных к ним средств, в том время как Инструкция № 29 регулирует порядок составления, оформления и заполнения актов формы С-2а для всех объектов строительства независимо от источника финансирования.

Однако на практике данный аспект на самом деле не будет проблемой, так как какой-либо нормативный правовой акт, устанавливающий порядок определения сметной стоимости объектов строительства, в том числе при выполнении работ по текущему ремонту, для внебюджетных объектов (при финансировании строительства за счет собственных средств заказчика), отсутствует, при составлении сметной документации в Республике Беларусь все организации все равно применяют Инструкцию № 51.

Определение дополнительных работ для целей составления акта формы С-2а

В частности, к дополнительным работам, приемка которых осуществляется с оформлением акта формы С-2а, относятся работы, которые в совокупности соответствуют следующим критериям:

1) работы не предусмотрены проектной документацией на строительство объекта;

2) необходимость выполнения работ возникла в ходе строительства;

3) оплата работ осуществляется заказчиком за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты.

При этом отдельно закреплено, что недостатки в сметной документации, выявленные в процессе строительства объекта, к дополнительным работам не относятся (часть третья п.9 Инструкции № 29).

Однако, несмотря на определение дополнительных работ для целей составления акта формы С-2а, проблемы остаются, поскольку одним из ключевых моментов спора и разногласий между «строительными» юристами был вопрос: что считать работами, не предусмотренными проектной документацией?

Напомним, что в случае выявления в процессе строительства необходимости выполнения работ (услуг), не предусмотренных в проектной документации, стоимость дополнительных работ определяется разработчиком проектной документации на основании трехстороннего акта, подписанного заказчиком, подрядчиком и разработчиком проектной документации, и отражается в актах сдачи-приемки СМР. Порядок формирования стоимости дополнительных работ предусматривается договором строительного подряда (п.12 Положения № 1553).

По мнению отдельных специалистов, дополнительные работы в строительстве отсутствуют как таковые, поскольку после их выявления они все равно включаются в проектную документацию и становятся работами, предусмотренными проектной документацией.

В связи с этим более однозначно понимаемым определением дополнительных работ стала бы норма о том, что к дополнительным работам относятся работы, не предусмотренные в первоначально разработанной проектной документации.

Однако, как показала практика общения со строительными организациями, выполняющими функции заказчика, больше всего вопросов вызовет критерий «оплата за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты», так как:

• во-первых, далеко не все организации ведут аналитический учет источника финансирования строительства, в том числе с учетом того, что для них денежные средства на расчетных счетах являются «обезличенными»;

• во-вторых, сумма резерва на непредвиденные работы и затраты, предусматриваемая в сметной документации, представляет собой лишь планируемый (прогнозируемый) показатель, а не какие-то фактические денежные средства, резервируемые на специальном счете, что вызовет сложности в определении математического показателя оплаты за счет резерва;

• в-третьих, сметная стоимость объекта строительства и стоимость работ по договору строительного подряда - разные показатели (они могут не соответствовать друг другу), и будет непонятно, за счет какого источника оплачены дополнительные работы: за счет резерва на непредвиденные работы и затраты или за счет средств, сэкономленных в результате того, что стоимость работ по договору строительного подряда ниже, чем стоимость этих же работ, указанная в сметной документации.

Акт формы С-2а в случае привлечения генподрядчиком субподрядчиков в отношении всех выполненных работ предъявляется заказчику от имени генподрядчика

При выполнении работ, приемка которых оформляется актом формы С-2а с привлечением субподрядчика, генподрядчиком заказчику представляется единый акт на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком (часть четвертая п.9 Инструкции № 29).

Данная норма обусловлена прежде всего требованиями налогового законодательства, согласно которым в выручку от реализации и налоговую базу по НДС, налогу на прибыль, УСН у генподрядчика включается как стоимость работ, выполненных собственными силами, так и стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Составление отдельных актов формы С-2а на работы, выполненные субподрядчиком, и предъявление их генподрядчиком заказчику

В исключительных случаях возможно составление отдельных актов формы С-2а на работы, выполненные субподрядчиком, и предъявление их генподрядчиком заказчику отдельно от количества и стоимости работ, выполненных собственными силами генподрядчика.

Это возможно в случае, когда цена работ субподрядчика, определенная по договору, заключенному между генподрядчиком и субподрядчиком, равна цене этих же работ, определенной по договору, заключенному между заказчиком и генподрядчиком (часть пятая п.9 Инструкции № 29).

Однако все акты формы С-2а как на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, так и на работы, выполненные силами привлеченных субподрядных организаций, все равно предъявляются заказчику от имени генподрядчика.

При этом в акте формы С-2а на работы, выполненные субподрядчиком, в строке «Субподрядчик» делается запись «работы выполнены субподрядчиком» (указывается наименование субподрядчика).

Составление акта формы С-2б

Акт формы С-2б наиболее используемый.

Генподрядчиком заказчику предъявляется единый акт формы С-2б на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками (часть десятая п.10 Инструкции № 29).

Детально регламентирован порядок заполнения строк и граф акта формы С-2б

Пунктом 10 Инструкции № 29 установлены следующие требования по заполнению акта формы С-2б.

Согласно п.10 Инструкции № 29 дополнительные работы в акте формы С-2б не отражаются. Как указано выше, дополнительные работы оформляются актом формы С-2а.

Порядок оформления акта формы С-2б в случае выполнения работ с привлечением филиалов одного юридического лица - подрядчика

При заключении договора строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком - юридическим лицом, имеющим филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, акты формы С-2б оформляются в следующем порядке:

• между заказчиком и генподрядчиком (юридическим лицом) подписывается сводный акт формы С-2б по работам, выполненным юридическим лицом в целом (то есть по работам, выполненным всеми филиалами юридического лица). Общая стоимость работ, выполненных юридическим лицом, отраженная в графе 9 акта формы С-2б, расшифровывается по каждому исполнителю (каждому филиалу юридического лица). Сводный акт формы С-2б подписывается заказчиком и юридическим лицом или филиалом юридического лица, который заключил от имени юридического лица договор строительного подряда с заказчиком;

• к сводному акту формы С-2б прилагаются акты формы С-2б по работам, выполненным каждым филиалом юридического лица, которые подписываются заказчиком и каждым филиалом юридического лица, выполнявшим строительные работы.

В этих актах заполняются только графы 1-9.

В аналогичном порядке оформляются акты формы С-2б в случае, когда юридическое лицо, имеющее филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, выполняют на объекте строительства функцию субподрядчика (части одиннадцатая, двенадцатая п.10 Инструкции № 29).

Справочно Ранее порядок оформления работ с участием филиалов был разъяснен письмом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 28.11.2014 № 11-1-34/654 «Об оформлении первичных учетных документов при выполнении строительных работ филиалами юридического лица».

Применение акта формы С-2б для оформления пусконаладочных работ

Если предметом договора строительного подряда кроме выполнения строительных работ является выполнение пусконаладочных работ, они вносятся в графу 2 акта формы С-2б как отдельный вид работ (часть тринадцатая п.10 Инструкции № 29).

Исходя из приведенной нормы Инструкции № 29 в случаях, когда пусконаладочные работы выполняются по отдельному договору, то есть не являются частью общего договора строительного подряда, стороны, как и ранее, вправе оформлять как акт формы С-2б, так и любой иной первичный учетный документ произвольной формы, соответствующий требованиям ст.10 Закона № 57-З.

Генуслуги в акт формы С-2б не включаются

Если договором строительного подряда, заключенным между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрено оказание генподрядчиком услуг субподрядчику, то такие услуги оформляются отдельным актом.

Стоимость генуслуг в актах формы С-2б не отражается (часть четырнадцатая п.10 Инструкции № 29).

Акт формы С-2б визируется представителем технического надзора заказчика в части подтверждения количества принятых работ

Указанная норма предусмотрена частью пятнадцатой п.10 Инструкции № 29.

Однако на практике возникал вопрос: вправе ли заказчик и подрядчик отразить в бухгалтерском учете соответствующие хозяйственные операции в ситуации, когда в нарушение требований законодательства акт формы С-2б будет подписан сторонами (заказчиком и подрядчиком), но не будет завизирован представителем технического надзора?

Этот вопрос актуален при сложившейся практике составления «двойных» актов сдачи-приемки СМР (акт формы С-2б - для бухгалтерии и акт формы С-2а - для подтверждения объемов - для сметного, производственно-технического отдела (ПТО)), когда непосредственно акт формы С-2б не содержит визы представителя технического надзора.

По мнению автора, в таких ситуациях стороны вправе отразить в бухгалтерском учете соответствующие хозяйственные операции, связанные с выполненными строительными и иными специальными монтажными работами, так как такой акт будет соответствовать требованиями ст.10 Закона № 57-З.

В случае возникновения конфликтной ситуации, связанной с корректировкой количества выполненных работ из-за их неподтверждения в конечном итоге представителем технического надзора, в регистры бухгалтерского и налогового учета необходимо будет вносить исправления.

Оформление акта формы С-2в

Акт формы С-2в применяется при исполнении договоров строительного подряда, заключенных еще в период действия Положения о порядке формирования договорной (контрактной) цены и расчетов между заказчиком и подрядчиком при строительстве объектов, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 03.03.2005 № 235, утратившим силу с 1 января 2015 г.

Однако еще на практике продолжают исполняться отдельные договоры строительного подряда, заключенные в рамках вышеуказанного Положения.

Названным Положением предусматривался порядок формирования неизменной (контрактной) цены с применением статистических индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ.

Генподрядчиком заказчику предъявляется единый акт формы С-2в на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками.

Инструкцией № 29 также определен порядок составления актов формы С-2в в случае, когда генподрядчиком (подрядчиком) выступает юридическое лицо, имеющее филиалы, которые привлекались для выполнения строительных работ (либо их части).

В частности, при заключении договора строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком - юридическим лицом, имеющим филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, акты формы С-2в оформляются в следующем порядке:

• между заказчиком и генподрядчиком (юридическим лицом) подписывается сводный акт формы С-2в по работам, выполненным юридическим лицом в целом (то есть по работам, выполненным всеми филиалами юридического лица). Общая стоимость работ, выполненных юридическим лицом, отраженная по графе «Выполнено, в том числе в отчетном периоде», расшифровывается по каждому исполнителю (каждому филиалу юридического лица). Сводный акт подписывается заказчиком и юридическим лицом или филиалом юридического лица, который заключил от имени юридического лица договор с заказчиком;

• к сводному акту формы С-2в прилагаются акты формы С-2в по работам, выполненным каждым филиалом юридического лица, которые подписываются заказчиком и каждым филиалом юридического лица, выполнявшим строительные работы. В этих актах заполняются все графы, за исключением графы «Остаток».

В аналогичном порядке оформляются акты формы С-2в в случае, когда юридическое лицо, имеющее филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, выполняет на объекте строительства функцию субподрядчика.

Если договором строительного подряда, заключенным между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрено оказание генуслуг, то такие услуги оформляются отдельным актом. Стоимость генуслуг в актах формы С-2в не отражается.

Акты формы С-2в визируются представителем технического надзора заказчика в части подтверждения количества принятых работ (п.11 Инструкции № 29).

27.08.2018

Виктор Статкевич, советник по налоговым и финансовым вопросам общества с ограниченной ответственностью «Ревера Консалтинг Групп», аудитор

Исключительное право на данный авторский материал принадлежит ООО «Профессиональные правовые системы»