Материал помещен в архив

ЗАТРАТЫ НА РАЗРАБОТКУ ПРЕДПРОЕКТНОЙ (ПРЕДЫНВЕСТИЦИОННОЙ) ДОКУМЕНТАЦИИ: ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Как известно, 2014 г. ознаменовался принятием достаточно большого количества нормативных правовых актов, которые внесли значительные коррективы и изменения в порядок осуществления строительной деятельности в Республике Беларусь.

Одним из таких нормативных правовых актов является Указ Президента Республики Беларусь от 14.01.2014 № 26 «О мерах по совершенствованию строительной деятельности» (далее - Указ № 26).

Одним из принципиальных изменений, которое было внесено Указом № 26, стало введение обязанности по разработке в предусмотренных законодательством случаях предпроектной (предынвестиционной) документации (далее - ППД).

В настоящей статье будет рассмотрен порядок бухгалтерского и налогового учета затрат на разработку ППД в различных ситуациях.

Что такое предпроектная (предынвестиционная) документация

Предпроектная (предынвестиционная) документация разрабатывается и утверждается заказчиками, застройщиками до разработки проектной документации на возведение, реконструкцию, реставрацию объектов строительства, относимых в соответствии с классификацией, установленной Государственным комитетом по стандартизации Республики Беларусь, к первому-четвертому классам сложности (за исключением возведения объектов строительства по типовым или рекомендованным для повторного применения проектам) (подп.1.1 п.1 Указа № 26).

Предпроектная (предынвестиционная) документация включает в себя обоснование инвестиций и задание на проектирование.

В предпроектной (предынвестиционной) документации определяются:

• необходимость осуществления инвестиций в возведение, реконструкцию и реставрацию объектов;

• техническая возможность осуществления строительства;

• оценка воздействия на окружающую среду;

• экономическая целесообразность осуществления инвестиций;

• требования к земельному участку;

• варианты объемно-планировочных и технологических решений;

• сведения об инженерных нагрузках;

• источники и объемы финансирования;

• социальные, экологические и другие последствия возведения, реконструкции и эксплуатации объектов строительства.

При решении вопроса о необходимости разработки ППД организации следует учитывать следующие аспекты.

1. Необходимость разработки ППД установлена для организации, которая является заказчиком либо застройщиком.

Справочно Для целей определения понятия «заказчик» и «застройщик» используется терминология, определенная Законом Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З (далее - Закон № 300-З). Так, согласно абзацам 11 и 12 ст.1 Закона № 300-З: • заказчик в строительной деятельности - юридическое или физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность с привлечением подрядчика в строительной деятельности, с привлечением либо без привлечения инженера (инженерной организации) на основании заключенного договора; • застройщик в строительной деятельности - юридическое или физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность самостоятельно с привлечением инженера (инженерной организации), с привлечением либо без привлечения для выполнения отдельных видов работ подрядчика в строительной деятельности на основании заключенного договора.

2. Разработка ППД в полном объеме требуется, если объект строительства (возведения, реконструкции, реставрации) относится в первому, второму, третьему или четвертому классам сложности.

Справочно Классификация объектов строительства по классам сложности установлена Государственным комитетом по стандартизации Республики Беларусь. В частности, в настоящее время постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 14.02.2014 № 7 утвержден государственный стандарт Республики Беларусь СТБ 2331-2014 «Здания, сооружения. Классификация. Основные положения», в котором установлена классификация зданий и сооружений по пяти классам сложности.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 апреля 2016 г. следует руководствоваться СТБ 2331-2015 «Здания и сооружения. Классификация. Основные положения», утвержденным постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 07.10.2015 № 47.

3. Если организация планирует выполнять работы по капитальному ремонту или благоустройству на объектах первого-четвертого класса сложности, либо объект строительства относится к пятому классу сложности, то в данном случае также установлена необходимость разработки и утверждения заказчиком (застройщиком) ППД, однако ее разработка осуществляется в упрощенном объеме (подп.1.1 п.1 Указа № 26).

Справочно В форме задания на проектирование заказчиками, застройщиками разрабатывается и утверждается ППД (подп.1.1 п.1 Указа № 26): • на капитальный ремонт и благоустройство объектов строительства первого-четвертого классов сложности; • возведение, реконструкцию; капитальный ремонт; реставрацию; благоустройство объектов строительства пятого класса сложности; • возведение объектов строительства по типовым или рекомендованным для повторного применения проектам. Под проектом, рекомендованным для повторного применения, понимается разработанная проектная документация на строительство жилых домов, объектов социально-культурного, производственного и коммунально-бытового назначения, технико-экономические показатели которых удовлетворяют типовым потребительским качествам и социальным стандартам, получившая положительное заключение государственной экспертизы, не имеющая замечаний при приемке объекта в эксплуатацию и рекомендованная республиканским органом управления архитектурной, градостроительной и строительной деятельностью для повторного применения.

4. Разработка ППД при выполнении работ по текущему ремонту.

В том случае, если организация осуществляет, например, текущий ремонт объектов, то разработка ППД не требуется. Впрочем, согласно требованиям законодательства при выполнении работ по текущему ремонту нет необходимости разрабатывать проектную документацию.

Справочно Возведение, реконструкция, реставрация, капитальный ремонт, благоустройство объекта осуществляются на основе утвержденной проектной документации (утвержденной части проектной документации), в т.ч. сметы (сметной документации), определяющей стоимость возведения, реконструкции, реставрации, капитального ремонта, благоустройства объекта (проектно-сметной документации), разрабатываемой в соответствии с требованиями, установленными законодательством (п.1 ст.51 Закона № 300-З). Выполнение строительно-монтажных работ по текущему ремонту осуществляется на основании дефектного акта и сметы. Форма дефектного акта, а также порядок ее применения и заполнения утверждаются Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь (п.4 ст.51 Закона № 300-З).   От редакции «Бизнес-Инфо» Со 2 июля 2016 г. глава 9 (ст.51 и 52) Закона № 300-З изложена в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 334-З. Пункт 4 старой редакции ст.51 соответствует п.9 новой редакции ст.51 Закона № 300-З.

5. Иные случаи отсутствия необходимости разработки ППД.

Необходимость разработки ППД у организации также будет отсутствовать в случаях, когда на нее не будут распространяться требования Указа № 26, которым введена обязанность заказчиков (застройщиков) по разработке и утверждению ППД.

Случаи, когда на организацию не распространяются требования Указа № 26, указаны в п.23 данного Указа.

6. Состав ППД.

Состав ППД для объектов строительства в зависимости от их функционального назначения, порядок ее разработки и утверждения заказчиком, застройщиком определяются Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь (подп.1.2 п.1 Указа № 26).

Справочно В настоящее время приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.07.2014 № 196 утвержден ТКП 45-1.02-298-2014 «Строительство. Предпроектная (предынвестиционная) документация. Состав, порядок разработки и утверждения» (http://tnpa.by/#!/DocumentCard/319484/439469). В вышеуказанном ТКП 45-1.02-298-2014 определяются требования к составу ППД, а также порядок ее разработки и утверждения заказчиком (застройщиком).

7. Источники финансирования разработки ППД.

Предпроектная (предынвестиционная) документация разрабатывается за счет следующих источников финансирования (подп.1.3 п.1 Указа № 26):

Порядок бухгалтерского учета затрат на разработку предпроектной (предынвестиционной) документации

Для целей бухгалтерского учета затрат на разработку ППД прежде всего необходимо обратить внимание на норму, установленную подп.1.3 п.1 Указа № 26: затраты на разработку ППД при планировании осуществления инвестиций в возведение, реконструкцию и реставрацию объектов строительства включаются в сводный сметный расчет стоимости объекта строительства как затраты, связанные с получением исходных данных. В случае принятия заказчиком, застройщиком по результатам разработки предпроектной (предынвестиционной) документации решения о нецелесообразности и (или) необоснованности осуществления инвестиций в возведение, реконструкцию и реставрацию объектов строительства указанные затраты подлежат списанию за счет основного источника, предусмотренного на выполнение проектных и изыскательских работ.

Как уже указывалось выше, источником финансирования могут являться средства республиканского и (или) местного бюджетов, а также собственные либо заемные источники финансирования заказчика (застройщика).

Исходя из этого можно сделать вывод о том, что порядок бухгалтерского учета затрат на разработку ППД и их отражения в регистрах бухгалтерского учета заказчика (застройщика) аналогичен порядку учета большинства иных затрат, возникающих у заказчика (застройщика) до начала строительства (на стадии принятия решения о целесообразности осуществления инвестиций в строительство).

Основным нормативным правовым актом, которым следует руководствоваться заказчику (застройщику) при отражении в бухгалтерском учете затрат на разработку ППД, является Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10).

Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком при строительстве, в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, и затраты, не увеличивающие стоимость объекта учета (пп.4 и 5 Инструкции № 10).

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства.

К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет.

Таким образом, затраты на разработку ППД будут квалифицироваться как затраты, предусматриваемые сводным сметным расчетом, и заказчик (застройщик) будет иметь правовые основания для включения их в стоимость объекта строительства, если в конечном итоге будет принято решение о строительстве и будет разработана проектно-сметная документация.

Также для целей бухгалтерского учета затрат на разработку ППД необходимо обратить внимание на требования п.11 Инструкции № 10, согласно которому затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 97.

На практике возможна ситуация, когда заказчик (застройщик) понес затраты на разработку ППД и начал строительство объекта, а также ситуация, когда заказчик (застройщик) понес затраты на разработку ППД, однако по каким-либо причинам (экономического, правового, организационного либо иного характера) строительство объекта так и не началось.

В связи с вышеизложенным у организации-заказчика (застройщика) могут быть следующие варианты отражения затрат на разработку ППД в бухгалтерском учете.

Ситуация 1 Заказчиком (застройщиком) понесены затраты на разработку ППД и организацией начато строительство объекта (источником финансирования затрат на разработку ППД являются собственные и заемные средства заказчика (застройщика)). В регистрах бухгалтерского учета организации-застройщика затраты будут отражаться следующим образом:   Содержание операции Дебет Кредит Отражены затраты на разработку ППД до начала строительства 97 51, 60, 69, 70 Отражено списание затрат на разработку ППД с даты начала строительства 08 97   Впоследствии затраты на разработку ППД, являясь, как правило, косвенными (распределяемыми между соответствующими объектами учета) затратами, будут формировать стоимость каждого из объектов учета в порядке, установленном пп.40, 41 Инструкции № 10.

Ситуация 2 Заказчиком (застройщиком) понесены затраты на разработку ППД, однако по экономическим причинам принято решение о том, что строительство объекта не будет начато (источником финансирования затрат на разработку ППД являются собственные и заемные средства заказчика (застройщика)).   Содержание операции Дебет Кредит Отражены затраты на разработку ППД до начала строительства 97 51, 60, 69, 70 Отражено списание затрат на разработку ППД после принятия решения о том, что строительство объекта не будет начато (в соответствии с учетной политикой деятельность организации по строительству отнесена к инвестиционной деятельности) 91 97 Справочно Деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, относится к инвестиционной деятельности, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102) Отражено списание затрат на разработку ППД после принятия решения о том, что строительство объекта не будет начато (в соответствии с учетной политикой деятельность организации по строительству отнесена к текущей деятельности) 90, субсчет 90-10 97

Ситуация 3 Заказчиком (застройщиком) понесены затраты на разработку ППД, однако по экономическим причинам принято решение о том, что строительство объекта не будет начато, источником финансирования затрат на разработку ППД являются средства республиканского и местного бюджета.   Содержание операции Дебет Кредит Отражены затраты на разработку ППД до начала строительства 97 51, 60, 69, 70 Отражено списание затрат на разработку ППД после принятия решения о том, что строительство объекта не будет начато 76 97 Отражено получение возмещения из республиканского и местного бюджета фактически понесенных затрат на разработку ППД 51 76

Порядок налогового учета затрат на разработку предпроектной (предынвестиционной) документации

Порядок отражения затрат на разработку ППД в налоговом учете зависит от порядка отражения рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете.

Так, если заказчиком (застройщиком) будет осуществляться строительство объекта (ППД будет использована в качестве исходных данных при дальнейшем проектировании объекта, затраты на разработку ППД будут включены в сводный сметный расчет и т.д.), т.е. в случае, если заказчик (застройщик) воспользуется результатами разработки ППД, порядок отражения в налоговом учете затрат на разработку ППД будет аналогичным порядку учета иных затрат по строительству, которые будут формировать стоимость объекта строительства (отдельных объектов учета), а именно:

Однако основной вопрос, который возникает у заказчика (застройщика), это: может ли быть учтена при налогообложении сумма затрат на разработку ППД в случае, если заказчиком (застройщиком) по каким-либо причинам будет принято решение о том, что строительство объекта осуществляться не будет?

В данной ситуации заказчику (застройщику) следует руководствоваться следующими требованиями налогового законодательства:

• для целей налогового учета по налогу на прибыль списываемые затраты на разработку ППД будут являться внереализационными расходами;

• перечень внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, в настоящее время определен в ст.129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. внереализационные расходы рассматриваются в ст.175 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З;

• возможность включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, списанных расходов на разработку ППД, понесенных организацией в связи со строительством до начала его осуществления (в случае если строительство так и не было начато), в настоящее время ст.129 НК либо иными нормативными правовыми актами, регулирующими вопросы налогообложения, прямо не предусмотрена.

Обратите внимание! Рассматриваемые расходы не являются: • расходами по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль (так как связаны не с освоением новых видов производств при осуществлении текущей деятельности, а с намерением создания амортизируемого имущества в рамках осуществления инвестиционной деятельности) (подп.3.9 п.3 ст.129 НК); • расходами на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходами на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходами на ликвидацию и (или) производимое в порядке, установленном законодательством, списание иного имущества (включая его стоимость), в т.ч. объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль (подп.3.16 п.3 ст.129 НК).

В рассматриваемой ситуации нельзя вести речь и о списании основных средств, выводимых из эксплуатации, поскольку созданный объект основных средств у организации отсутствует (списываются расходы, связанные со строительством, а не актив).

Также в рассматриваемой ситуации нельзя вести речь и о списании объектов незавершенного строительства (либо иного имущества), так как объект незавершенного строительства - объект, строительство которого разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, работы по строительству которого начаты, но не завершены в установленном порядке (п.2 Инструкции № 10).

Справочно Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п.9 Инструкции № 10).

Таким образом, с учетом всех вышеизложенных требований законодательства до даты начала строительства у организации отсутствует объект незавершенного строительства и списание понесенных расходов до начала осуществления строительства является именно списанием расходов, а не списанием объекта незавершенного строительства либо иного имущества.

Так, затраты на разработку ППД, которые включаются в состав внереализационных расходов в случае, когда принято решение о нецелесообразности строительства объекта либо об отказе от строительства объекта по экономическим либо иным причинам, не уменьшают облагаемую налогом прибыль.

Однако в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, могут быть включены другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.3.27 п.3 ст.129 НК).

Официальные разъяснения налоговых органов Республики Беларусь, позволяющие организации учитывать вышеуказанные затраты в составе внереализационных расходов в соответствии с подп.3.27 п.3 ст.129 НК, в настоящее время отсутствуют.

При этом организация вправе обратиться за официальным разъяснением по данному вопросу в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту своего нахождения и после получения ответа (с учетом его содержания) отразить списание расходов по разработке ППД в порядке, отличном от порядка, рекомендованного автором в настоящей статье (подп.1.5 п.1 ст.82 НК, подп.1.1 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.10.2007 № 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц»).

18.11.2014

Виктор Статкевич, аудитор