ЖИЛИЩНЫЕ ОБЛИГАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ И ЭМИТЕНТА

Ситуация Организация - заказчик строительства жилого дома со встроенными нежилыми помещениями (далее - эмитент) осуществила эмиссию именных жилищных бездокументарных бездоходных облигаций со сроком обращения 17 месяцев для привлечения денежных средств на строительство объекта. Номинальная стоимость одной облигации 12 600 000 руб. В августе 2014 г. заключен договор с покупателем на приобретение 150 облигаций, что соответствует 150 м2 нежилого помещения в строящемся доме. Цена реализации одной облигации 1 300 долл. США с оплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату оплаты. Покупатель 29 августа оплатил эмитенту 2 031 900 000 (150 х 1 300 х 10 420) руб. Эмитентом оплаченные облигации зачислены на счет «депо» покупателя по их номинальной стоимости в сумме 1 890 000 000 (12 600 000 х 150) руб. 15 января 2016 г. покупателю передано по акту приема-передачи нежилое помещение площадью 150 м2 стоимостью (по номинальной стоимости облигаций) 1 890 000 000 руб., в том числе НДС 315 000 000 руб. Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете эмитента и покупателя.

Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены следующими категориями (п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164, далее - Инструкция № 164):

• предназначенные для торговли (с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости). К данной категории могут быть отнесены акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, находящиеся в обращении;

• удерживаемые до погашения - ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, активы, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, то есть возможность не осуществлять операции до погашения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее - постановление № 74).

К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство эмитента, поэтому приобретенные покупателем жилищные облигации относятся к категории «удерживаемые до погашения».

Ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по цене приобретения (п.19 Инструкции № 164).

Для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев) предназначен счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (часть первая п.11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, далее - Инструкция № 50).

Для учета жилищных облигаций может быть открыт субсчет 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги» (абзацы 1, 2 части третьей п.11 Инструкции № 50).

Долгосрочные финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 06 и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов (часть четвертая п.11 Инструкции № 50).

При реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на счете 06, их стоимость отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 06 (часть пятая п.11 Инструкции № 50).

Аналитический учет по счету 06 ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения (часть седьмая п.11 Инструкции № 50).

По ценным бумагам, удерживаемым до погашения, создается резерв на покрытие возможных убытков по ценным бумагам, под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги (п.21 Инструкции № 164).

Порядок создания такого резерва установлен пп.22-24 Инструкции № 164.

Однако, поскольку приобретенные облигации являются долгосрочными вложениями, применение счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги», как это установлено Инструкцией № 164, представляется некорректным, поскольку в соответствии с п.45 Инструкции № 50 счет 59 предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений.

Поэтому на основании п.3 Инструкции № 50 организация может для учета резерва использовать субсчет 06-4 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги», закрепив это в учетной политике.

По аналогии с п.45 Инструкции № 50 сумма создаваемого резерва под обесценение долгосрочных финансовых вложений отражается по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 «Прочие доходы и расходы» (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) и кредиту счета 06-4. Аналогичная запись делается при увеличении созданного резерва.

Уменьшение созданного резерва, а также восстановление суммы резерва при выбытии долгосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв, отражаются по дебету субсчета 06-4 и кредиту счетов 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг).

Аналитический учет по счету 06-4 ведется по каждому резерву.

В рассматриваемой ситуации очевидно, что при погашении облигаций будет получен убыток, поскольку их номинальная стоимость, а равно и стоимость переданного эмитентом помещения ниже цены их приобретения, поэтому резерв создавать необходимо.

Пунктом 23 Инструкции № 164 предусмотрено создание резерва на 31 декабря отчетного года. Однако, руководствуясь п.12 ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З), при установлении периодичности создания резерва следует использовать принцип сопоставимости, который означает возможность сравнения отчетности организации, в том числе промежуточной, за разные отчетные периоды отчетного года. Следовательно, резерв целесообразно создать на 31 августа 2014 г. - последний день месяца, в котором приобретены облигации.

Отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям с ценными бумагами осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Поскольку покупатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществление финансовых вложений в облигации относится к инвестиционной деятельности организации (абзац 3 части первой п.2 Инструкции № 102), то создание резерва и его восстановление отражаются с использованием счета 91 (п.14 Инструкции № 102).

Справочно Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом установленных особенностей (п.2 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). Так, отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов (подп.2.5 п.2 ст.130 НК). При этом затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке, при налогообложении не учитываются (подп.1.19 п.1 ст.131 НК). Для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения, предназначен счет 96 (п.75 Инструкции № 50). По облигациям создается резерв под обесценение долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги, а не резерв предстоящих платежей. В связи с этим создаваемый резерв под обесценение финансовых вложений при налогообложении прибыли не учитывается.   От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Помещение принимается к бухгалтерскому учету с отражением на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п.11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, и п.13 Инструкции № 50).

23.02.2016

Алексей Дайняк, экономист