Материал помещен в архив

СПИСАНИЕ НЕПОГАШЕННОГО ЗАЙМА ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Ситуация Общество с ограниченной ответственностью, учредителями которого являются два физических лица - нерезиденты Республики Беларусь, с момента регистрации проработало 6 месяцев. Общество применяло упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС. Для пополнения оборотных средств учредители предоставили обществу заем 20 000 руб. Организация сработала с убытком и учредители приняли решение о ее ликвидации. Денег для возврата займа учредителям у организации нет. Признается ли при ликвидации организации сумма непогашенного займа безвозмездной помощью организации: • в пределах одного собственника; • в пределах разных собственников? Какие налоговые обязательства и когда возникают у организации при непогашении займа перед учредителями?

Предоставление займа - это не безвозмездная передача денежных средств

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.760 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 ноября 2019 г. п.1 ст.760 ГК дополнен частью второй Законом Республики Беларусь от 17 июля 2018 г. № 135-З: «Актами законодательства могут устанавливаться особенности предоставления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями займов в сумме, не превышающей 15 000 базовых величин на одного заемщика на день заключения договора.».

В рассматриваемой ситуации изначально оформлен заем, который нельзя считать безвозмездной передачей.

При невозможности погашения займа в случае ликвидации организации кредиторская задолженность перед учредителями списывается.

Передача имущества учредителями обществу является передачей в пределах разных собственников

Чтобы определить, будет ли безвозмездная передача имущества, в том числе денежных средств, от учредителей обществу передачей в пределах одного собственника, обратимся к гражданскому законодательству, регулирующему вопросы права собственности.

Институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в Налоговом кодексе Республики Беларусь (далее - НК), применяют в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК (п.2 ст.1 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В гражданском законодательстве содержание права собственности заключается в том, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом (п.2 ст.210 ГК).

Передача имущества в пределах одного собственника подразумевает наличие у одного и того же лица права собственности на это имущество.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (акции) учредителей (участников) уставным фондом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (часть первая п.1 ст.63 ГК).

Обществом с ограниченной ответственностью признается хозяйственное общество с числом участников не более 50, уставный фонд которого разделен на доли определенных уставом размеров (часть первая ст.91 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»; далее - Закон).

Таким образом, имущество, созданное за счет вкладов участников общества с ограниченной ответственностью, а также произведенное и приобретенное таким обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Учредители ООО не являются собственниками имущества созданного ими общества.

Поскольку общество и его участники являются разными собственниками, передача имущества, в том числе денежных средств, от участника обществу не является передачей в пределах одного собственника.

Сумма непогашенного займа включается в налоговую базу для налога при УСН

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях налога при упрощенной системе признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп.3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п.3 ст.128 НК, подп.6.2 п.6 ст.176 НК (часть седьмая п.2 ст.288 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп.4.9.4 п.4 ст.128 НК).

Предположим, что учредители сделают дополнение к договору займа и квалифицируют его как безвозмездную помощь. В этом случае на основании подп.3.8 п.3 ст.128 НК ее необходимо будет учесть в составе внереализационных доходов, поскольку это будет безвозмездная передача в пределах разных собственников. Отразить помощь в составе внереализационных доходов нужно будет на дату подписания дополнения к договору.

Обратите внимание! Для внереализационных доходов, указанных в подп.3.8 п.3 ст.128 НК, установлена повышенная ставка налога при УСН. Поэтому делать дополнение к договору займа и квалифицировать его как безвозмездную помощь нецелесообразно. Не включаются также в состав внереализационных доходов средства, поступающие организации и (или) ее кредиторам от лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам этой организации, в порядке привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности в соответствии с законодательством (подп.4.20 п.4 ст.128 НК). Однако рассматриваемая ситуация под нормы подп.4.20 п.4 ст.128 НК не подпадает, поскольку, во-первых, отсутствует факт привлечения к субсидиарной ответственности, а во-вторых, задолженность общества возникла перед самими учредителями.

К внереализационным доходам относятся, в частности, суммы кредиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата представления налоговой декларации (расчета) в соответствии с частью второй п.2¹ ст.63 НК или последний день срока, установленного указанной частью, а при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь, - день, на который приходится дата составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа (подп.3.10¹ п.3 ст.128 НК).

Следовательно, при ликвидации организации непогашенная сумма займа включается во внереализационные доходы как кредиторская задолженность перед учредителями.

Внереализационные доходы включаются в налоговую базу для исчисления налога при упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, у организации возникает обязанность от суммы непогашенного займа как внереализационного дохода исчислить налог при УСН.

Поскольку общество ликвидируется по решению учредителей, то включить сумму непогашенного займа во внереализационные доходы следует на дату представления налоговой декларации в соответствии с частью второй п.2¹ ст.63 НК.

Частью второй п.2¹ ст.63 НК установлено, что при возникновении (наличии) объектов налогообложения в процессе ликвидации организации (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя) налоговая декларация (расчет) по деятельности ликвидируемой организации (прекращающего деятельность индивидуального предпринимателя) представляется не позднее чем за 10 рабочих дней до дня представления ею (им) в регистрирующий орган ликвидационного баланса (уведомления о завершении процесса прекращения деятельности).

Налог при УСН следует исчислить по ставке 5 %

Ставки налога при упрощенной системе устанавливаются в следующих размерах:

• 5 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих налог на добавленную стоимость, если иное не установлено абзацем четвертым п.1 ст.289 НК;

• 3 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость, если иное не установлено абзацем четвертым п.1 ст.289 НК;

• 16 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей в отношении внереализационных доходов, указанных соответственно в подп.3.8 п.3 ст.128 и подп.6.7 п.6 ст.176 НК (п.1 ст.289 НК).

Подпунктом 3.8 п.3 ст.128 НК установлено, что в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в том числе полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата, за исключением случаев, установленных подп.3.10³ п.3 ст.128 НК. Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств).

В рассматриваемой ситуации изначально предоставлялся заем, который не предполагал безвозмездную передачу денежных средств обществу и, соответственно, в составе внереализационных доходов не отражался.

При ликвидации общества происходит списание кредиторской задолженности по займу в соответствии с подп.3.10¹ п.3 ст.128 НК.

Поэтому организация от внереализационных доходов в виде непогашенного займа применяет ставку налога 5 %.

Бухгалтерский учет займа

При отражении в бухгалтерском учете операций с займами следует руководствоваться Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Для отражения информации о расчетах по полученным организацией кредитам и займам предназначены:

• 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» - при получении займов на срок менее 12 месяцев (часть четвертая п.51 Инструкции № 50);

• 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» - при получении займов на срок более 12 месяцев (часть четвертая п.52 Инструкции № 50).

Получение кредитов и займов отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов и кредиту субсчетов 66-2 и 67-2 (часть шестая п.51 и часть шестая п.52 Инструкции № 50).

Доходы по текущей деятельности, кроме выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, отражаемой на субсчете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», учитываются на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (часть четырнадцатая п.70 Инструкции № 50).

В состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-7, включаются, в частности:

• стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных или переданных безвозмездно;

• другие доходы и расходы по текущей деятельности (абзацы 4, 20 п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Таким образом, сумму непогашенного займа следует списать в состав прочих доходов по текущей деятельности.

Исчисленная сумма налога при упрощенной системе налогообложения отражается по дебету субсчета 90-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (часть восьмая п.70 Инструкции № 50).

Расчеты по налогу на добавленную стоимость, акцизам и другим налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с законодательством, в том числе налог при упрощенной системе, учитываются на субсчете 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (часть четвертая п.53 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете общества следует сделать записи:

19.09.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»