Материал помещен в архив

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ДЕНЕЖНЫМ ЗАЙМАМ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Ситуация По договору займа с юридическим лицом (резидентом Республики Беларусь) предприятию предоставлены денежные средства в виде займа в белорусских рублях с указанием эквивалента в долларах США. Сумма процентов по займу также рассчитывается и уплачивается в белорусских рублях эквивалентно сумме в долларах США. Проценты, как предусмотрено договором, уплачиваются не позднее 5-го числа следующего месяца. Возникает ли суммовая разница при уплате процентов? Если возникает, то является ли объектом обложения НДС? Как учитываются расходы по займу при налогообложении прибыли?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Законодательное регулирование займов

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.760 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (п.2 ст.960 ГК).

Если заимодавцем выступает юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.761 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (п.1 ст.762 ГК).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа (п.1 ст.763 ГК).

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п.3 ст.763 ГК).

Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (ст.141 ГК).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п.1 ст.298 ГК).

Следовательно, заключение договора займа с условием начисления процентов и погашения суммы займа и процентов в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, не противоречит законодательству.

Налог на добавленную стоимость по займам

Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (подп.1.1.9 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Не признаются объектом обложения НДС операции по предоставлению возмездных денежных займов, за исключением:

• микрозаймов, предоставляемых ломбардами физическим лицам под залог движимого имущества, предназначенного для личного, семейного или домашнего использования;

• коммерческих займов (подп.2.27 п.2 ст.93 НК).

К коммерческому займу согласно ст.770 ГК относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено законодательством, к коммерческому займу применяются нормы о договоре займа.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим займом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами (часть вторая п.12 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 № 1 «О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами»).

Таким образом, в отличие от предоставления обычного займа коммерческий заем производится во исполнение обязательств по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг, вытекающих из ранее заключенного договора, и не предусматривает необходимости осуществления возврата суммы денег или равного количества других полученных вещей. Коммерческий заем самостоятельного значения не имеет, он неразрывно связан с тем договором, исполнение которого обеспечивается посредством отсрочки, рассрочки платежа, авансирования или предварительной оплаты.

Следовательно, операции по предоставлению денежных займов между организациями объектом обложения НДС не признаются.

В рассматриваемой ситуации имеет место обычный, а не коммерческий заем, поэтому объекта обложения НДС не возникает ни у займодавца, ни у заемщика.

Налог на прибыль

В состав внереализационных доходов включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

Отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п.5 ст.31 НК, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст.131 и 131¹ НК (подп.2.8 п.2 ст.130 НК).

Так, при налогообложении прибыли не учитываются, в частности, проценты по просроченным займам и кредитам (подп.1.20 п.1 ст.131 НК).

Бухгалтерский учет займов и процентов по ним

Для отражения информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам и займам, в том числе налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п.51 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в том числе налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (п.52 названной Инструкции № 50).

Денежные средства, полученные в качестве займа, не признаются доходами организации-заемщика, а возвращенные в счет погашения полученного займа - ее расходами (абзацы 5, 17 ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», абзац 7 п.3, абзац 8 п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует постановление Минфина от 26.12.2022 № 61 «О бухгалтерском учете курсовых разниц». Комментарии см. здесь.

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включаются в состав расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абзац 2 п.15 Инструкции № 102).

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67 (п.37 Инструкции № 102).

Обратите внимание! В налоговом учете проценты по займам учитываются в составе затрат по производству и реализации на основании подп.2.8 п.2 ст.130 НК.

Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, учитываются в составе прочих расходов по финансовой деятельности (абзац 7 п.15 Инструкции № 102).

Пример По договору предприятию на 10 месяцев предоставлены денежные средства в виде займа в белорусских рублях с указанием эквивалента в долларах США. На дату получения, 12 июля 2017 г., сумма займа в долларах США составила 20 208 долл. США (курс на 12 июля 2017 г. - 1,979 4 руб.), в белорусских рублях - 39 999,72. Ежемесячно по договору займа начисляются проценты в размере 1 % от суммы предоставленного займа. Проценты начисляются в долларах США, а уплачиваются в белорусских рублях по курсу на дату уплаты начисленных процентов. Проценты уплачиваются ежемесячно до 5-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма займа погашается по истечении срока договора.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

10.10.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»