Материал помещен в архив

ИНДЕКСАЦИЯ НЕОТРАБОТАННОГО АВАНСА ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ОБЪЕКТА ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Организация производит строительные работы на объекте, финансирование которого осуществляется за счет средств городского бюджета. Для выполнения работ генподрядчиком привлекался субподрядчик. Аванс, который выдал заказчик, генподрядчиком не отработан. Соответственно, заказчик предъявил сумму индексации неотработанного аванса, эту сумму генподрядчик оплатил. В свою очередь, генподрядчик выставил сумму индексации субподрядной организации, которая также не отработала выданный генподрядчиком аванс. Как отразить у генподрядчика сумму индексации, предъявленной субподрядчику и перечисленной заказчику?

Бухгалтерский и налоговый учет у генерального подрядчика сумм индексации при неотработке полученного от заказчика аванса

В действующих нормативных правовых актах, в том числе в Правилах заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450 (далее - Правила № 1450), отсутствует такой термин, как «индексация авансов».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 6 июня 2025 г. следует руководствоваться Правилами № 1450 в ред. постановления Совмина от 15.05.2025 № 266. Комментарии см. здесь.

Вышеуказанный термин и установленный законодательством порядок индексации неотработанных подрядчиком авансов были ранее предусмотрены п.43 Правил № 1450 (в редакции, действующей до внесения изменений и дополнений постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2011 № 875 «О внесении изменений в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450», вступившим в силу с 21 октября 2011 г.).

Таким образом, с 21 октября 2011 г. нормы об индексации неотработанных (несвоевременно использованных) целевых либо текущих авансов были исключены из законодательства Республики Беларусь.

Вместе с тем п.56 Правил № 1450 (в действующей редакции) предусмотрено, что в договоре может предусматриваться выплата текущих авансов подрядчику на выполнение строительных работ, планируемых в периоде, принятом за расчетный, а также целевых авансов на приобретение материальных ресурсов согласно приложению к Правилам № 1450.

Конкретные размеры авансов (процент авансирования), сроки и порядок их перечисления, необходимость обеспечения возврата не использованного подрядчиком или использованного им не по назначению целевого аванса в виде банковской гарантии на сумму не менее суммы целевого аванса определяются в договоре с учетом характера объекта, условий строительства и других факторов.

По объектам, финансируемым с привлечением бюджетных средств, размер текущего аванса не должен превышать 50 % стоимости строительных работ, планируемых к выполнению в расчетном месяце (за вычетом суммы целевого аванса, предполагаемого к освоению в этом месяце). При невыполнении графика производства работ по вине подрядчика сумма отработанного аванса определяется как произведение стоимости фактически выполненных строительных работ на установленный договором процент авансирования.

Сумма неотработанного аванса, определяемая как разница между суммой аванса, фактически полученного подрядчиком для выполнения строительных работ в периоде, принятом за расчетный, и суммой отработанного аванса, признается чужими денежными средствами, неправомерно удерживаемыми подрядчиком. Подрядчик за пользование чужими денежными средствами уплачивает в бюджет, из которого осуществляется финансирование строительных работ, проценты, начисленные на сумму неотработанного аванса, в размере ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действующей на день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, выполненных в периоде, принятом за расчетный, на который выдавался аванс. Период пользования чужими денежными средствами определяется с даты получения аванса до даты подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ, на которые выдавался аванс. Зачет подлежащей уплате суммы процентов за пользование чужими денежными средствами в счет оплаты выполненных строительных работ не допускается (п.57 Правил № 1450).

Текущий аванс считается полностью отработанным, если строительные работы, предусмотренные графиком производства работ, выполнены в полном объеме.

Детальный порядок расчета процентов за пользование чужими денежными средствами в вышеуказанных ситуациях разъяснен письмом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 03.04.2015 № 04-3-03/3502 «О порядке расчета процентов за пользование чужими денежными средствами при несвоевременной отработке текущих авансов».

С учетом изложенных требований законодательства генеральный подрядчик при несвоевременной отработке аванса, полученного от заказчика, по объектам строительства, финансируемым с привлечением бюджетных средств, уплачивает проценты за пользование чужими денежными средствами фактически не заказчику, а в бюджет, из которого осуществлялось финансирование строительных работ подрядчика, то есть при расчетах генерального подрядчика с заказчиком при исполнении договора строительного подряда данные суммы не учитываются.

Для целей бухгалтерского учета сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, которую генеральный подрядчик должен уплатить в соответствующий бюджет в связи с несвоевременной отработкой аванса, будет рассматриваться для последнего как сумма штрафов, пеней по платежам в бюджет, которые согласно абзацу 15 п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), будут отражаться у генподрядчика на счете 90, субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

В бухгалтерском учете генподрядчика следует сделать записи:

Для целей налогового учета генеральному подрядчику необходимо руководствоваться требованиями подп.1.11 п.1 ст.131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), согласно которому пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.6 п.1 ст.173 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Индексация неотработанного аванса, выданного генеральным подрядчиком субподрядчику

Субподрядчик - лицо, заключившее с генеральным подрядчиком договор о выполнении отдельных видов строительных работ (абзац 9 п.3 Правил № 1450).

Договор субподряда заключается в порядке и в соответствии с требованиями, установленными Правилами № 1450 и иными актами законодательства (п.13 Правил № 1450).

Генеральный подрядчик несет ответственность перед заказчиком за выполнение всех видов строительных работ, производимых им и его субподрядчиками, а перед субподрядчиками - за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору (часть вторая п.30 Правил № 1450).

Расчеты за выполненные субподрядчиками строительные работы, если иное не предусмотрено договором субподряда, осуществляются в порядке, предусмотренном для расчетов между заказчиком и генеральным подрядчиком. Договором субподряда может быть предусмотрено проведение расчетов с субподрядчиками как генеральным подрядчиком, так и непосредственно заказчиком одновременно с расчетами между заказчиком и генеральным подрядчиком (п.63 Правил № 1450).

Анализ правовых норм, предусмотренных Правилами № 1450, и иных нормативных правовых актов показывает, что соблюдение положений п.57 Правил № 1450, предусматривающих необходимость обязательного начисления процентов за пользование чужими денежными средствами при несвоевременной отработке текущих авансов, не является обязательным при заключении и исполнении договора строительного подряда, заключаемого между генеральным подрядчиком и субподрядчиком.

Таким образом, в договоре строительного субподряда стороны могут предусмотреть порядок определения размера денежных средств за несвоевременную отработку либо неотработку предоставленного генеральным подрядчиком субподрядчику аванса, аналогичный порядку, предусмотренному п.57 Правил № 1450, либо установить иной порядок ответственности субподрядчика,. отличный от порядка, предусмотренного п.57 Правил № 1450.

Бухгалтерский и налоговый учет штрафных санкций в виде процентов за пользование чужими денежными средствами, предъявленных генеральным подрядчиком субподрядчику

Как показывает практика, юристы придерживаются разных мнений относительно того, что является источником финансирования строительных работ, выполненных субподрядчиком, в договоре строительного подряда, заключенного субподрядчиком с генеральным подрядчиком (в ситуации, когда оплата генподрядчику осуществляется за счет средств бюджета), который необходимо согласно абзацу 8 п.10 Правил № 1450 указывать в договоре строительного подряда в качестве существенного условия договора: собственные средства генерального подрядчика либо бюджетные средства (средства республиканского и (или) местного бюджетов).

Вместе с тем п.19 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.09.2012 № 6 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из договоров строительного подряда» было разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с расчетами генерального подрядчика с субподрядчиками, следует учитывать следующее.

Оплата генподрядчиком выполненных субподрядчиком работ должна производиться независимо от оплаты работ заказчиком генподрядчику, в том числе, если договор субподряда содержит условие об оплате выполненных работ после наступления определенного события (после оплаты работ заказчиком, выделения денежных средств для оплаты и т. п.), поскольку договор субподряда, как правило, заключается между генеральным подрядчиком и субподрядчиком и заказчик по строительству не является стороной указанного договора (п.3 ст.660 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК). Если договор субподряда содержит условие об оплате выполненных работ после наступления определенного события, срок для оплаты необходимо исчислять в соответствии с п.2 ст.295 ГК, если иное не установлено договором.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 ноября 2024 г. следует руководствоваться ст.295 ГК в ред. Закона от 13.11.2023 № 312-З. Комментарии см. здесь.

При этом необходимо учитывать, что п.3 ст.660 ГК исключается предъявление заказчиком и субподрядчиком друг другу каких-либо требований, связанных с нарушением отдельных договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Таким образом, в том числе судебная практика рассматривает и квалифицирует договор строительного подряда, заключенный между заказчиком и генподрядчиком, и договор строительного подряда, заключенный между генеральным подрядчиком и субподрядчиком, как самостоятельные и не зависящие друг от друга в части расчетов за выполненные работы договоры.

В связи с этим, учитывая тот факт, что какие-либо прямые договорные взаимоотношения между заказчиком и субподрядчиком отсутствуют, бюджетные денежные средства, перечисляемые заказчиком генеральному подрядчику, после зачисления на соответствующий счет последнего (при условии их надлежащего освоения) становятся его собственностью.

Соответственно, генеральный подрядчик вправе распоряжаться этими средствами по своему усмотрению, в том числе перечислять субподрядчику как оплату за выполненные строительно-монтажные работы, то есть полученные от заказчика денежные средства фактически становятся обезличенными.

Также следует отметить, что если оплата работ субподрядчика осуществляется не напрямую органами казначейства (бюджетом), то генеральный подрядчик в соответствии с условиями договора строительного подряда обязан оплатить выполненные субподрядчиком работы независимо от факта получения или неполучения денежных средств от заказчика, то есть фактически своими собственными средствами.

Необходимость начисления процентов за пользование чужими денежными средствами по авансам, несвоевременно неотработанным субподрядчиком в качестве штрафа, подлежащего уплате в бюджет, из которого осуществлялось финансирование строительства заказчиком, приведет к двойной уплате этих штрафных санкций в бюджет. То есть в таком случае проценты за пользование чужими денежными средствами за неотработанные авансы будут уплачены как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком.

На основании вышеизложенного денежные средства в виде процентов за пользование чужими денежными средствами или в виде иной меры ответственности, которая будет предусмотрена в договоре строительного подряда, заключенного между генподрядчиком и субподрядчиком:

1) для генерального подрядчика:

- для целей бухгалтерского учета будут суммой неустойки (штрафа, пени) и других видов санкций за нарушение условий договоров, присужденных судом или признанных должником, причитающихся к получению, которые согласно абзацу 16 п.13 Инструкции № 102 подлежат включению у генерального подрядчика в состав доходов по текущей деятельности, отражаемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

В бухгалтерском учете генподрядчика следует сделать записи:

- для целей налогового учета причитающиеся к получению от субподрядчика денежные средства будут включаться у генерального подрядчика в состав внереализационных доходов как суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков за нарушение договорных обязательств (подп.3.6 п.3 ст.128 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.3.5 п.3 ст.174 новой редакции НК;

2) для субподрядчика:

- для целей бухгалтерского учета: будут суммой неустойки (штрафа, пени) и других видов санкций за нарушение условий договоров, присужденных судом или признанных должником, подлежащих уплате, которые согласно абзацу 16 п.13 Инструкции № 102 подлежат включению у субподрядчика в состав расходов по текущей деятельности, отражаемых на счете 90, субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

В бухгалтерском учете субподрядчика следует сделать записи:

- для целей налогового учета причитающие к уплате генподрядчику денежные средства будут включаться у субподрядчика в состав внереализационных расходов как суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп.3.1 п.3 ст.129 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.3.1 п.3 ст.175 новой редакции НК

30.10.2017

Виктор Статкевич, аудитор