Материал помещен в архив

ГАРАНТИЙНОЕ УДЕРЖАНИЕ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ: ИСЧИСЛЯЕМ НДС ПРАВИЛЬНО

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК) в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

При заключении договоров строительного подряда заказчики нередко практикуют удержание определенного процента от стоимости выполненных строительных работ в качестве обеспечительной меры исполнения подрядчиком обязательств по договору (так называемое гарантийное удержание). При этом на практике при гарантийном удержании могут возникнуть сложности при исчислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Рассмотрим вопросы исчисления НДС в ситуации, когда заказчик производит гарантийное удержание в размере 5 % от стоимости приобретенных у подрядчика работ.

Ситуация Организация «А» - резидент Республики Беларусь (далее - заказчик) заключила договор на строительство объекта с организацией «В» - резидентом Государства Израиль (далее - подрядчик), осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указом Президента Республики Беларусь для данного заказчика предусмотрено право на полный вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных для проектирования, строительства и оснащения объекта, независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Общая стоимость контракта строительства объекта, заключенного между заказчиком и подрядчиком, установлена в иностранной валюте (евро), а оплата производится в следующем порядке: • оплата стоимости работ без НДС - в евро; • оплата суммы НДС - в белорусских рублях по курсу евро, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Национальный банк) на дату оплаты. Заказчик производит гарантийное удержание в размере 5 % от стоимости приобретенных у подрядчика работ. Таким образом, оплата подрядчику производится в размере 95 % от стоимости выполненных строительных работ. Оставшиеся 5 % заказчик оплачивает подрядчику по истечении двух лет с момента ввода объекта в эксплуатацию. Акт выполненных работ за февраль 2017 г. подписан 17 марта 2017 г. (официальный курс евро Национального банка на дату подписания акта составил 2,034 1 бел. руб.). Моментом фактической реализации строительных работ в рассматриваемой ситуации является дата подписания акта. Отметим, что согласно пункту 7 статьи 100 НК днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

В рассматриваемой ситуации стоимость строительных и иных специальных монтажных работ по акту, подписанному 17 марта 2017 г., составляет 440 030,1 евро, в том числе НДС - 73 338,35 евро, величина обязательств выражается:

• в евро - 366 691,75 евро (в том числе перечислен аванс) (440 030,1 евро - 73 338,35 евро);

• в белорусских рублях - 151 209,01 бел. руб. (курс евро Национального банка на дату оплаты 18 мая 2017 г. составлял 2,061 8 бел. руб. (73 338,35 евро × 2,061 8 бел. руб.)).

Подрядчику 11 января 2016 г. перечислен аванс в размере 15 % от стоимости работ без НДС - 55 003,76 евро. Официальный курс евро Национального банка на дату аванса 11 января 2016 г. составлял 2,01 бел. руб. В белорусских рублях аванс составил 110 557,56 бел. руб. (55 003,76 евро × 2,01 бел. руб.).

Оставшаяся часть задолженности по стоимости работ без НДС в размере 311 687,99 евро составляет в белорусских рублях на дату подписания акта выполненных работ 17 марта 2017 г. 634 004,54 бел. руб. (311 687,99 евро × 2,034 1 бел. руб.).

Часть задолженности по стоимости работ, представляющая собой так называемую сумму НДС, на дату подписания акта выполненных работ 17 марта 2017 г. составляет в белорусских рублях 149 177,54 бел. руб. (73 338,35 евро × 2,034 1 бел. руб.).

Указанная сумма в размере 73 338,35 евро на дату оплаты в белорусских рублях 18 мая 2017 г. составляет 151 209,01 бел. руб. (73 338,35 евро × 2,061 8 бел. руб.).

Гарантийное удержание от стоимости выполненных работ рассчитывается как стоимость выполненных работ без НДС, умноженная на 5 %.

Как в рассматриваемой ситуации определяется налоговая база у подрядчика?

На какую сумму в указанной ситуации подрядчиком должен быть выставлен электронный счет-фактура (далее - ЭСЧФ)?

Какую сумму НДС вправе принять к вычету заказчик:

• исходя из налоговой базы у подрядчика и суммы НДС по ЭСЧФ;

• исходя из суммы НДС, предусмотренной условиями договора и фактически уплаченной заказчиком, т. е. в сумме 151 209,01 бел. руб.?

Будет ли в данной ситуации влиять на сумму налоговых вычетов гарантийное удержание?

Налоговая база у подрядчика будет рассчитана следующим образом.

Согласно пункту 2 статьи 97 НК при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено указанным пунктом статьи 97 НК.

При реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2015 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком на:

• дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;

• момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В случаях когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п.6 ст.97 НК).

Таким образом, налоговая база у подрядчика за февраль 2017 г. определяется так:

110 557,56 бел. руб. (аванс) + 634 004,54 бел. руб. (задолженность без НДС) + 149 177,54 бел. руб. (задолженность, представляющая собой так называемую сумму НДС = 893 739,64 бел. руб.)

Сумма исчисленного НДС равна 148 956,61 бел. руб. (893 739,64 бел. руб. × 20 / 120).

На сумму 148 956,61 бел. руб. подрядчик выставляет заказчику исходный ЭСЧФ.

Поскольку уплата так называемой суммы НДС, т. е. оплата части общей стоимости работ, производилась в белорусских рублях по курсу Национального банка на дату оплаты 18 мая 2017 г., то в рассматриваемой ситуации возникает разница, рассчитываемая таким образом: 151 209,01 бел. руб. - 149 177,54 бел. руб. = 2 031,47 бел. руб. Налог на добавленную стоимость от разницы составит: 2 031,47 бел. руб. × 20 / 120 = 338,58 бел. руб.

Таким образом, подрядчик выставит заказчику дополнительный ЭСЧФ за май 2017 г. на положительную разницу в размере 338,58 бел. руб.

Итого сумма НДС составит: 148 956,61 бел. руб. + 338, 58 бел. руб. = 149 295,19 бел. руб.

В соответствии с пунктом 8¹ статьи 107 НК при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, подлежащие вычету суммы НДС определяются в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю.

В случаях когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном ЭСЧФ.

Выставление (направление) дополнительного ЭСЧФ осуществляется в том числе при увеличении (уменьшении) налоговой базы НДС в соответствии с положениями части второй пункта 6 статьи 97 НК (п.11 ст.106¹ НК).

Пунктом 9¹ статьи 107 НК установлено, что при приобретении на территории Республики Беларусь у плательщиков НДС за иностранную валюту работ (услуг), имущественных прав по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, подлежащая вычету сумма НДС определяется в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю.

Следовательно, для заказчика согласно пунктам 8¹ и 9¹ статьи 107 НК сумма налоговых вычетов должна составить 149 295,19 бел. руб. (148 956,61 бел. руб. + 338,58 бел. руб.).

Справочно Сумма налоговых вычетов по НДС определяется по удельному весу НДС в каждом платеже исходя из: • официального курса Национального банка на дату аванса 11 января 2016 г. - в части стоимости работ, равной сумме предварительного аванса в евро (55 003,76 евро × 2,01 бел. руб. × 20 / 120 = 18 426,26 бел. руб.); • официального курса Национального банка на 17 марта 2017 г. (на момент фактической реализации строительных работ) в остальной части стоимости работ, не приходящейся на аванс (311 687,99 евро × 2,034 1 бел. руб. × 20 / 120 = 105 667,42 бел. руб.); • доли суммы НДС в остальной части стоимости работ, не приходящейся на аванс, оплаченной 18 мая 2017 г. в белорусских рублях (151 209,01 бел. руб. × 20 / 120 = 25 201,5 бел. руб.).

Необходимо обратить внимание, что уплата 18 мая 2017 г. НДС в сумме 151 209,01 бел. руб. представляет собой оплату общей стоимости работ.

Вычет сумм «входного» НДС, приходящихся на суммы гарантийного удержания, не может быть произведен в полном объеме, поскольку данные суммы не уплачены.

Рассчитаем гарантийное удержание согласно условиям, определенным в приведенной ситуации:

366 691,75 евро × 5 % = 18 334,587 5 евро.

Сумма «входного» НДС, приходящаяся на суммы гарантийного удержания, определяется исходя из курса евро на 17 марта 2017 г. (на момент фактической реализации) и равна 6 215,730 7 бел. руб. (18 334,587 5 евро × 2,034 1 бел. руб. × 20 / 120).

Соответственно заказчик может реализовать свое право на полный вычет в сумме, равной 143 079,459 3 бел. руб. (149 295,19 бел. руб. - 6 215,730 7 бел. руб.), при условии оплаты 95 % от стоимости строительных работ.

19.01.2018

О.В.Панова, заместитель начальника отдела косвенного налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь