Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ВОЗВРАТНОЙ ТАРОЙ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЛОГА В ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТОИМОСТИ ОТГРУЖЕННОЙ ВОЗВРАТНОЙ ТАРЫ ОТ НЕРЕЗИДЕНТА

Ситуация 3 января 2019 г. в Россию (г. Смоленск) отгружена продукция собственного производства, затаренная в многооборотную возвратную тару. Учетная стоимость отгруженной тары - 650,00 руб. Стоимость отгруженной возвратной тары, указанная в накладной, - 300 долл. США. Договором предусмотрено, что покупатель вносит залог в сумме стоимости тары до ее отгрузки. В случае невозвращения тары в установленный договором срок она считается реализованной покупателю. Срок возврата тары согласно договору - не позднее 30 дней с момента ее получения покупателем. Продукция в таре получена покупателем 4 января 2019 г. Окончание срока возврата тары - 4 февраля 2019 г. От покупателя 27 декабря 2018 г. получен залог в сумме 300 долл. США. Рассмотрим возможные варианты: 1) тара возвращена в срок 1 февраля; залог возвращается покупателю; 2) тара в установленный срок не возвращена и признается реализованной.

Тара - вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара) (п.84 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Многооборотная тара в зависимости от необходимости ее возврата поставщику подразделяется на возвратную и невозвратную.

Возвратной тарой является тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством (часть вторая подп.1.1.7 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Обороты по реализации возвратной тары облагаются НДС

В 2019 году объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров, в том числе обороты по отгрузке (возврату) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу) (часть первая подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК).

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, установленный законодательством, если иное не установлено договором (часть первая ст.487 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК). При неустановлении законодательством сроков возврата возвратной тары такие сроки устанавливаются сторонами в договоре.

Справочно Течение срока, установленного для совершения действия и исчисляемого годами, за исключением календарного года, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, совершения действия, которыми определено его начало (ст.192 ГК, часть вторая ст.4 НК). В случаях когда последний день срока, установленного для совершения действия, приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным днем и (или) нерабочим государственным праздником (нерабочим праздничным днем), днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.194 ГК, часть седьмая ст.4 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. первое предложение ч.2 ст.4 НК Законом от 29.12.2020 № 72-З изложено в новой редакции: «Течение срока, установленного для наступления события, совершения действия и исчисляемого годами (за исключением календарного года), месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты, наступления события или совершения действия, которыми определено его начало.». Комментарий см. здесь.

Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (часть первая п.1 ст.31 НК).

В связи с этим отгрузка возвратной тары и ее невозврат в установленный срок приравнены к реализации товара.

Таким образом, с 2019 года объект обложения НДС по операциям с возвратной тарой возникает как у продавца, так и у покупателя (часть пятая п.2 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29 «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой»; далее - Письмо):

• в случае невозврата покупателем возвратной тары в установленный срок - продавец товара, отгруженного в возвратной таре, становится также продавцом возвратной тары, а покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, - также покупателем возвратной тары;

• в дальнейшем в случае, если покупатель товара, приобретенного (полученного) ранее в возвратной таре, ставший также и покупателем возвратной тары по истечении установленного срока ее возврата, осуществит возврат такой тары, - покупатель выступает уже ее продавцом.

Вместе с тем при экспорте товаров, затаренных в многооборотную возвратную тару, как в страны ЕАЭС, так и в страны, с которыми производится таможенное оформление товаров, в случае если такая тара в установленный срок возвращена не будет, у поставщика товаров обязательства по исчислению НДС по таре не возникают, поскольку местом реализации такой тары территория Республики Беларусь не признается. Оборот по такой реализации тары отражается по строке 9 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по НДС (подп.5.1.2 и 5.2.2 п.5 Письма).

Справочно Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если (п.1 ст.116 НК): • товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) (абзац 2 подп.1.1); • товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (абзац 2 подп.1.2). На момент перехода права собственности на тару покупателю, то есть на момент ее реализации покупателю, тара находится за пределами Республики Беларусь. Поэтому местом ее реализации территория Республики Беларусь не признается.

Дата отражения оборота по реализации тары в налоговой декларации

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.121 НК).

Днем отгрузки продавцом товара тары, которая признана возвратной тарой согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, признается дата ее отгрузки покупателю товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК (абзац 2 п.4 ст.121 НК).

Днем отгрузки товаров признаются (п.2 ст.121 НК):

• дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

• дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки - в иных случаях.

Какую дату считать днем фактической реализации возвратной тары: день окончания срока возврата тары и перехода в собственность покупателя или первоначальную дату ее отгрузки?

Согласно абзацу 3 части четвертой подп.2.1 п.2 Письма продавец должен отразить оборот по реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок возврата тары. В случае если покупатель не вернет возвратную тару в установленный срок, то стоимость не возвращенной покупателем тары, то есть тары, признаваемой реализуемой, отражается у продавца на счетах учета доходов и расходов (часть третья подп.2.1 п.2 Письма). Соответственно, в бухучете по истечении установленного срока возврата отражается выручка от реализации тары.

Распределение налоговых вычетов

Включаются в затраты плательщика, учитываемые при налогообложении, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (за исключением основных средств и нематериальных активов), работам, услугам, имущественным правам, использованным для производства и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая товары, реализуемые населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Евразийского экономического союза (часть первая подп.3.2 п.3 ст.133 НК).

Справочно Положения подп.3.2 п.3 ст.133 НК не применяются в отношении оборотов по реализации: • товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами Республики Беларусь; • товаров, указанных в части первой подп.27.7 и (или) части первой подп.27.8 п.27 ст.133 НК, вычет сумм налога на добавленную стоимость по которым произведен в полном объеме (реализация со складов и на выставках) (абзац 3 части второй подп.3.2 п.3 ст.133 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. абз.2 ч.2 подп.3.2 п.3 ст.133 НК Законом № 72-З после слова «прав» дополнен словом «белорусскими».

Суммы налога на добавленную стоимость по оборотам по реализации товаров, местом которых Республика Беларусь не признается (то есть по части первой подп.3.2 п.3 ст.133 НК), определяются в порядке, установленном ст.134 НК (п.4 ст.133 НК).

При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой14 НК (п.1 ст.134 НК).

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение 1 календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя) (часть первая п.2 ст.134 НК).

При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса (часть вторая п.2 ст.134 НК).

В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок (часть третья п.2 ст.134 НК).

Суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся методом удельного веса на определенную сумму оборота по реализации, определяются нарастающим итогом с начала года по формуле, приведенной в п.3 ст.134 НК.

При определении процента удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов методом удельного веса, в сумму оборота включаются, в частности, операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (в том числе операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Евразийского экономического союза) (подп.4.1.1 п.4 ст.134 НК).

Справочно В сумму оборота для распределения вычетов не включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь (подп.4.3.1 п.4 ст.134 НК).

Следовательно, суммы «входного» НДС по товарам, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся на оборот, отраженный в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС, определенные методом удельного веса или раздельного учета, следует включить в затраты.

Срок создания ЭСЧФ

Электронный счет-фактура не создается по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством (за исключением случаев, предусмотренных пп.17, 18 ст.131 НК) и не подлежащим отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (подп.3.8 п.3 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять ЭСЧФ, установленный постановлением МНС от 25.04.2016 № 15, с учетом изменений, внесенных постановлением МНС от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь. С 1 января 2021 г. в ч.1 п.17 ст.131 НК внесены изменения Законом № 72-З, не повлиявшие на суть материала. Комментарий см. здесь.

Плательщики обязаны создать электронные счета-фактуры, в частности, по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, но подлежащим отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (подп.2.2 п.2 ст.131 НК).

Поскольку согласно Письму оборот по реализации тары отражается по строке 9 декларации по НДС, организация должна создать ЭСЧФ.

Электронный счет-фактура, если обязанность его создания возникает у плательщика, являющегося продавцом, создается и направляется на Портал (без необходимости его выставления покупателю) в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам иностранных государств (часть первая подп.8.3 п.8 ст.131 НК).

Следовательно, ЭСЧФ следует выставлять на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором истек установленный срок для возврата тары и оборот по реализации тары за пределами Республики Беларусь отражен в бухгалтерском учете.

В налоговой декларации оборот по реализации отражается в зависимости от выбранного организацией отчетного периода (календарный месяц или квартал).

Бухгалтерский учет операций с возвратной тарой при получении залога

Договором купли-продажи (поставки) может быть предусмотрено, что в обеспечение стоимости отгруженной возвратной тары покупатель вносит залог. С нерезидентами этот залог, как правило, будет в иностранной валюте.

Сумма полученного поставщиком залога доходом организации не признается и учитывается на счетах учета расчетов (абзац 6 части первой п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Одновременно суммы поступившего залога учитываются поставщиком на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств полученные». Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 008, списываются с этого счета по мере погашения обязательств (часть первая п.86 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.3 ст.12 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З.

Аналогичная норма установлена в п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Следовательно, сумма полученного залога, как и авансов, пересчету не подлежит.

При возврате авансов возникающие суммы курсовых разниц отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п.7 Национального стандарта № 69).

Рассмотрим ситуацию с тарой, когда до ее отгрузки покупателю получен залог.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

19.02.2019

Анна Андреева, экономист