АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию основных средств как систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В оригинале стандарта используется термин «depreciation», который дословно следует перевести как «износ», однако учитывая, что традиционно применительно к основным средствам привычнее использовать термин «амортизация», будем придерживаться данной терминологии.

Рассмотрим с точки зрения применения МСФО положения относительно порядка начисления амортизации.

Начало и прекращение амортизации

Начисление амортизации начинается с момента, когда актив готов к использованию, т.е. доставлен в установленное место и приведен в рабочее состояние. С этого момента прекращается капитализация затрат в стоимость актива (см. пособие «Представление в финансовой отчетности основных средств по международным стандартам финансовой отчетности»).

Отметим, что по сравнению с национальным законодательством в МСФО отсутствует понятие «ввод в эксплуатацию». Как только актив готов к использованию, т.е. может эксплуатироваться в соответствии с намерениями руководства, он подлежит амортизации. При этом не важно, используется ли этот актив в действительности: он готов и должен приносить экономические выгоды.

Начисление амортизации прекращается с наиболее ранней из дат:

• момента классификации актива в качестве предназначенного на продажу согласно МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

• прекращения признания актива.

Начисление амортизации не приостанавливается во время ремонта и текущего обслуживания и не прекращается в случае простоя актива или прекращения его активного использования, за исключением случаев, когда актив полностью самортизирован.

Однако при применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю (см. ниже раздел «Методы начисления амортизации»).

Амортизируемая величина

Амортизируемая величина актива - это величина, которая подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива. Амортизируемая величина актива определяется после вычета его остаточной стоимости.

Пример Первоначальная стоимость представительского автомобиля составляет 70 000 единиц. Руководство оценивает срок полезной службы данного актива в 7 лет, и по истечении этого срока автомобиль можно будет реализовать за 15 000 единиц. Тогда 15 000 единиц - это остаточная стоимость, а амортизируемая величина составит 55 000 единиц (70 000 - 15 000). Предположим, что организация использует линейный метод начисления амортизации, годовая сумма амортизации составит 7 857,14 единиц (55 000 / 7 лет).

На практике остаточная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, несущественна при расчете амортизируемой стоимости.

Вместе с тем в некоторых случаях остаточная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то амортизационные отчисления по данному активу равны нулю, если только его остаточная стоимость впоследствии не становится ниже балансовой стоимости.

Срок полезного использования

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок его экономической службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с аналогичными активами. Таким образом, предприятие само устанавливает и срок полезного использования актива, и амортизируемую величину для начисления амортизации.

Естественно, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее действие других факторов, таких как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. Соответственно при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:

а) характер активов;

б) предполагаемое использование актива; оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;

в) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

г) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

д) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

Отдельно обсудим амортизацию земельных участков. Так, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования, они не амортизируются. Исключением из этого правила будут такие ситуации, когда земельные участки имеют ограниченный срок полезного использования, например, полигон бытовых отходов. Даже если земля и здания, расположенные на ней, приобретены вместе, земля будет неамортизируемым активом, а здания - амортизируемым. Однако если себестоимость участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление природных ресурсов на этом участке, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат.

Методы начисления амортизации

Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации (схема). Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.

Годовая амортизация = Первоначальная стоимость - Остаточная стоимость / Количество лет.

Пример Первоначальная стоимость актива - 230 000 единиц. Аналогичные активы имеют срок полезного использования 5 лет, и остаточная стоимость в конце срока будет близка к нулю. Актив был готов 30 июня 2011 г. и, начиная со следующего месяца, эксплуатировался в соответствии с намерениями руководства. Амортизируемая стоимость будет равна первоначальной и составит 230 000 единиц. Годовая величина амортизации будет равна 46 000 (230 000 / 5 лет). В затраты 2011 г. будут включены расходы на амортизацию в размере 23 000 (46 000 х 6 / 12), а балансовая стоимость актива в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г. составит 207 000 (230 000 - 23 000). Изменим условие примера: предположим, что в конце срока полезного использования актив будет иметь остаточную стоимость в сумме 30 000. Тогда амортизируемая величина составит 200 000 (230 000 - 30 000), а годовая амортизация - 40 000. Следовательно, в затраты 2011 г. будут включены расходы на амортизацию в размере 20 000 (40 000 х 6 / 12), а балансовая стоимость актива в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г. составит 210 000 (230 000 - 20 000).

Метод уменьшаемого остатка заключается в том, что при его применении сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.

Годовая амортизация = Балансовая стоимость актива на начало года х Ставка амортизации.

Пример Первоначальная стоимость актива - 70 000 единиц. Аналогичные активы имеют срок полезного использования 7 лет, и остаточная стоимость в конце срока будет близка к нулю. Начисление амортизации началось с 1 января 2010 г. Ставка для амортизации = 14,285 7 %.   Год Амортизационные отчисления за год Балансовая стоимость на конец года 2010 10 000 = 70 000 х 14,285 7 % 60 000 = 70 000 - 10 000 2011 8 571 = 60 000 х 14,285 7 % 51 429 = 60 000 - 8 571 2012 7 347 = 51 429 х 14,285 7 % 44 082 = 51 429 - 7 347

Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности. Данный метод уместно использовать там, где есть сезонность производства или неравномерная загрузка мощностей актива в силу объективных причин, например, в добывающей промышленности.

Пример Первоначальная стоимость производственного оборудования составила 100 000 единиц. Начисление амортизации началось с 1 января 2010 г. Планируется, что на данном оборудовании будет произведено 500 000 изделий.   Год Фактически выпущено изделий Амортизационные отчисления за год Балансовая стоимость на конец года 2010 53 500 10 700 = 100 000 х 53 500 / / 500 000 89 300 = 100 000 - - 10 700 2011 51 900 10 380 = 100 000 х х 51 900 / 500 000 78 920 = 100 000 - - 10 700 - 10 380 2012 43 000 8 600 = 100 000 х 43 000 / / 500 000 70 320 = 100 000 - - 10 700 - 10 380 - - 8 600

Обратите внимание! Остаточная стоимость, срок полезного использования и метод начисления амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

27.02.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск