Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АКЦИЗОВ

Порядок исчисления акцизов, влияющий на порядок их бухгалтерского учета

Порядок исчисления и уплаты акцизов определен главой 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы уплаты акцизов рассмотрены в главе 15 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Исчисление и уплату акцизов также регулируют следующие основные документы:

• Указ Президента Республики Беларусь от 22.10.2003 № 460 «О международной технической помощи, предоставляемой Республике Беларусь»;

• Указ Президента Республики Беларусь от 28.12.2007 № 681 «О некоторых вопросах торговли нефтепродуктами»;

• Указ Президента Республики Беларусь от 28.02.2014 № 102 «Об отдельных вопросах маркировки алкогольных напитков акцизными марками Республики Беларусь»;

• Указ Президента Республики Беларусь от 08.10.2014 № 471 «Об особенностях деятельности организаций алкогольной и пивоваренной отраслей».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. Указ № 471 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении»;

• Указ Президента Республики Беларусь от 25.04.2015 № 173 «Об освобождении от акцизов отдельных видов товаров»;

• постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы».

Акцизы имеют определенное сходство с НДС и налогом на прибыль: так же, как и у НДС, у них есть налоговые вычеты и порядок их распределения, однако вычет акцизов производится только в части реализованных подакцизных товаров - по аналогии с определением затрат, приходящихся на реализованные товары для исчисления налога на прибыль.

Плательщики акцизов

Плательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели (далее - ИП) с учетом особенностей, установленных ст.110 НК.

Справочно В данной статье не рассматриваются плательщики - физические лица.

Производство. Плательщиками, производящими подакцизные товары, признаются организации и ИП, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров (п.4 ст.110 НК). Также признаются плательщиками организации и ИП, осуществляющие контрактное производство табачных изделий.

Справочно К производству подакцизных товаров относятся также розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют процесс производства указанных подакцизных товаров и утверждены в установленном законодательством порядке, и любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими общественное питание), в результате которого получается подакцизный товар.

Импорт. При ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признаются организации и ИП, ввозящие подакцизные товары (п.3 ст.110 НК). При реализации ввезенных на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признаются организации и ИП, которым поручена реализация подакцизных товаров (п.2 ст.110 НК).

Реализация. Плательщиками признаются организации и ИП при реализации (передаче) газа углеводородного сжиженного и газа природного топливного компримированного для заправки транспортных средств (включая собственные транспортные средства) через автозаправочные станции, а также с использованием топливно-раздаточного оборудования (п.5 ст.110 НК).

Учет исчисленных акцизов

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам (п.53 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)). Согласно Инструкции № 50 к счету 68 могут быть открыты субсчета:

68-1 «Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)»;

68-4 «Расчеты по подоходному налогу»;

68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».

Исходя из законодательно установленного порядка исчисления акцизов и нумерации субсчетов, приведенной в Инструкции № 50, сумму акцизов можно:

1) включать в себестоимость продукции, работ, услуг.

Данная ситуация возникает при производстве подакцизного товара, который в дальнейшем будет использован для производства неподакцизного товара.

В бухгалтерском учете эту операцию отражают записью: Д-т 20 - К-т 68-1;

2) исчислять из выручки от реализации подакцизных товаров.

Такая ситуация возникает при реализации на территории республики подакцизного товара, произведенного организацией.

Сумму акцизов отражают записью: Д-т 90-3 - К-т 68-2;

3) предъявить к возмещению заказчику давальческой переработки.

В данном случае сумму акцизов исчисляет подрядчик, выполняющий работы по производству подакцизных товаров из давальческого сырья, который отражает ее записью: Д-т 76 - К-т 68.

4) предъявить к возмещению заказчику-комитенту.

Сумму акцизов, исчисленных комиссионером и предъявленных для возмещения комитенту, отражают записью: Д-т 76 - К-т 68 (см. Справочно к п.3);

5) уплачивать при ввозе товаров из-за пределов Республики Беларусь.

Если организация не использует ввезенные подакцизные товары для производства других подакцизных товаров, то сумму акцизов необходимо включить в стоимость ввезенных подакцизных товаров. Это связано с тем, что в настоящее время все ставки акцизов твердые и при дальнейшей реализации ввезенных из-за пределов республики подакцизных товаров не возникает объекта налогообложения, то есть отсутствует необходимость в учете «входного» акциза. В том случае, если организация имеет намерение провести другой подакцизный товар из ввезенного подакцизного товара, то сумму уплаченных при ввозе акцизов отражают по дебету счетов учета «входных» акцизов и кредиту счета 68;

6) исчислять по товару, который будет использоваться как сырье для производства другого подакцизного товара.

В данном случае сумму акциза отражают по дебету счетов учета «входных» акцизов и кредиту счета 68;

7) исчислять по товарам, используемым на собственные нужды (например, недостача или непроизводственное потребление).

В таком случае исчисленная сумма акцизов отражается по дебету счета, на который списывается этот подакцизный товар, и кредиту счета 68.

Предъявление исчисленных акцизов к оплате покупателю

Исчисленные суммы акцизов плательщик предъявляет к оплате покупателю так же, как он предъявляет покупателю исчисленные суммы НДС. Иными словами, если исчисление акциза происходит при реализации товара покупателю (выполнении работ по производству товаров из давальческого сырья), то в товаросопроводительных документах необходимо указать сумму акцизов - это предусмотрено ст.120 НК.

Так, плательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акцизов. В первичных учетных и (или) расчетных документах данную сумму акцизов указывают отдельной строкой (п.5 ст.120 НК).

Отметим, что покупатель подакцизного товара редко является плательщиком акцизов, поэтому для него информация о сумме акцизов не важна. Однако НК предписывает плательщику выделять акцизы в товаросопроводительных документах в любом случае. Покупатель, не являющийся плательщиком акцизов, включает сумму акцизов в стоимость приобретенных подакцизных товаров.

Излишнее предъявление акцизов можно исправить с помощью акта сверки

В ст.120 НК приведено правило об излишнем предъявлении акцизов, аналогичное правилу об НДС, которое сводится к следующему: «выделил ошибочно - заплати или исправь при помощи составления акта сверки».

Сумма акцизов, излишне предъявленная в первичных учетных и (или) расчетных документах продавцом покупателям подакцизных товаров (собственнику товаров, произведенных из давальческого сырья), подлежит исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленной суммы акцизов на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем (собственником товаров, произведенных из давальческого сырья). В случае выделения в первичных учетных и (или) расчетных документах акцизов в сумме меньшей, чем установлено главой 13 НК, плательщик производит исчисление и уплату акцизов по установленным ставкам акцизов на такие подакцизные товары (п.12 ст.120 НК).

Отразить акцизы в бухгалтерском учете организации, не являющейся плательщиком акциза, но предъявившей его к оплате покупателю, нужно записью: Д-т 90-3 - К-т 68-2.

Случаи, когда указанные в документах суммы акцизов не подлежат уплате в бюджет

Для акцизов в ст.120 НК так же, как и для НДС, есть исключения из общего правила. Так, в некоторых случаях указание в документах суммы акцизов не влечет обязанности по их уплате в бюджет, а именно (во всех указанных случаях стоимость подакцизных товаров принимается с учетом акцизов):

• при передаче подакцизных товаров в качестве давальческого сырья для производства подакцизных товаров собственник давальческого сырья в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает суммы акцизов, уплаченные им при приобретении (ввозе) давальческого сырья (п.9 ст.120 НК).

В учете собственника сырья отражается: Д-т 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» - К-т 10-1 - на стоимость материалов, переданных в переработку.

В учете переработчика отражается: Д-т 003 «Материалы, принятые в переработку» - на стоимость сырья, принятого в переработку;

• при передаче подакцизных товаров между обособленными подразделениями организаций, исполняющими их налоговые обязательства, для производства подакцизных товаров в первичных учетных и (или) расчетных документах следует указывать суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) передаваемых подакцизных товаров (п.10 ст.120 НК).

В учете передающей стороны отражается:

Д-т 79 - К-т 10-1 - на стоимость материалов, переданных обособленному подразделению.

В учете принимающей стороны отражается:

Д-т 10-1 - К-т 79 - на стоимость материалов, полученных обособленным подразделением.

Аналогичный порядок применяют также при передаче подакцизных товаров в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело, а также при разделе подакцизных товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества (п.10 ст.120 НК).

В учете передающей стороны отражается: Д-т 58 (06) - К-т 10-1 - на стоимость материалов, переданных в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело.

В учете принимающей стороны отражается: Д-т 10-1 - К-т 75 - на стоимость материалов, полученных в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело;

• при передаче комиссионером (поверенным) подакцизных товаров, приобретенных (ввезенных) для комитентов (доверителей), в первичных учетных и (или) расчетных документах указываются суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) этих подакцизных товаров (п.11 ст.120 НК).

В учете комиссионера (поверенного) отражается: К-т 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» - на стоимость переданных товаров.

В учете комитента (доверителя) отражается: Д-т 10-1 - К-т 76 - на стоимость полученных товаров;

• при передаче комитентами (доверителями) подакцизных товаров комиссионерам (поверенным) для их реализации в первичных учетных и (или) расчетных документах указываются суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) этих подакцизных товаров (п.11 ст.120 НК).

В учете комиссионера (поверенного) отражается: Д-т 005 «Товары, принятые на комиссию» - на стоимость полученных товаров.

В учете комитента (доверителя) отражается: Д-т 45 - К-т 43 (41) - на стоимость переданных товаров;

• комиссионер (поверенный) при реализации подакцизных товаров, полученных от комитента (доверителя), в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает покупателям сумму акцизов в размере не более суммы акцизов, указанной комитентом (доверителем) (п.11 ст.120 НК).

Учет «входных» акцизов

В типовом плане счетов отсутствует счет для учета «входных» акцизов. При этом Инструкцией № 50 установлено, что для бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов. При отсутствии такого согласования организации могут учесть налоговые вычеты по акцизам на отдельном субсчете любого другого синтетического счета. Наиболее подходят для этого счета учета запасов, на которых будут учитываться подакцизные товары, и счета учета расчетов.

Для учета «входных» акцизов при наличии соответствующих операций целесообразно открыть следующие субсчета:

• «Суммы акцизов, предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров»;

• «Суммы акцизов, уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров»;

• «Суммы акцизов, исчисленные при производстве товаров, которые в дальнейшем будут использованы для производства других подакцизных товаров»;

• «Суммы акцизов, предъявленные плательщику, производящему подакцизные товары из давальческого сырья».

Обратите внимание! Учет «входных» акцизов необходим только плательщикам акцизов и только тогда, когда есть желание и возможность осуществлять вычет акцизов. В ином случае суммы уплаченных при ввозе или исчисленных акцизов требуют отдельного учета только как исчисленного налога на счете 68.

Возможность применения налоговых вычетов и их особенности

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам определен в ст.123 НК.

Налоговыми вычетами признают суммы акцизов, предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров (подп.2.1 п.2 ст.123 НК).

Необходимо обратить внимание на несколько моментов в применении налоговых вычетов.

1. Вычет акцизов производят независимо от того, погашена задолженность перед продавцом подакцизного товара или нет. Это подтверждает письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.03.2010 № 2-1-9/10561. В нем разъяснено, что при реализации подакцизной продукции, произведенной из еще не оплаченного подакцизного сырья, сумма акцизов по которому указана продавцом в первичных учетных и (или) расчетных документах, плательщик вправе уменьшить исчисленную сумму акцизов по подакцизным товарам на предъявленную сумму акцизов по подакцизному сырью, участвующему в производстве данной подакцизной продукции, с учетом норм п.3 ст.123 НК.

2. Вычет акцизов производят только в том случае, если товар, по которому предъявлены акцизы, использован для производства другого подакцизного товара, по которому наступил момент фактической реализации (вычет акциза под реализованный товар).

Кроме того, налоговыми вычетами признают суммы акцизов, уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров (подп.2.1 п.2 ст.123 НК).

Приведенный случай для вычета сумм акцизов, предъявленных продавцом, организации применяют и для вычета акцизов, уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь. Возможность вычета акцизов, не уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Беларуси, законодательством не предусмотрена.

Необходимо обратить внимание на вычет акцизов, исчисленных при производстве товаров, которые в дальнейшем будут использованы для других подакцизных товаров. Хотя такой вычет не предусмотрен ст.123 НК, налоговые органы предоставляют эту возможность.

Акцизы, которые нельзя принять к вычету

Нельзя принять к вычету акцизы по товарам, использованным для производства неподакцизных товаров. В таком случае налоговые вычеты по акцизам относят на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль. При использовании подакцизных товаров для производства товаров, облагаемых и не облагаемых акцизами, сумму акцизов, подлежащую отнесению на затраты, определяют по объему использованных в качестве сырья подакцизных товаров, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, стоимость которых включена в учитываемые при налогообложении затраты по производству и реализации подакцизных товаров в отчетном месяце, и общему объему используемых в качестве сырья подакцизных товаров, принятых в производство, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (п.3 ст.123 НК). Для сравнения с НДС напомним, что для отнесения на затраты «входного» НДС организации принимают удельный вес оборота по реализации, освобожденного от НДС, в общей сумме оборота (п.3 ст.106 НК).

Нельзя принимать к вычету суммы превышения акцизов и в случае, если сумма акцизов, уплаченная при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, превышает сумму акцизов по реализованным произведенным подакцизным товарам (п.3 ст.123 НК). Эту разницу необходимо включить во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Не подлежат вычету (возврату) суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров:

• включенные в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении;

• уплаченные по подакцизным товарам, переданным плательщиком своим обособленным подразделениям, исполняющим его налоговые обязательства, для производства подакцизных товаров. В данном случае вычет акцизов будет производить это обособленное подразделение;

• уплаченные по подакцизным товарам, переданным участником договора простого товарищества в качестве вклада в общее дело, а также уплаченные участником договора простого товарищества, осуществляющим ведение общих дел, при разделе подакцизных товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества;

• не указанные в первичных учетных и (или) расчетных документах в соответствии со ст.120 НК (п.5 ст.123 НК).

Плательщик имеет право включать суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве других подакцизных товаров, в затраты по производству и реализации произведенных подакцизных товаров, учитываемые при налогообложении (п.4 ст.122 НК). Для сравнения с НДС отметим, что данное положение НК организации применяют так же, как и норму п.4 ст.106 НК о праве на отнесение на стоимость приобретаемого имущества «входного» НДС.

28.10.2015

Олег Бурдюк, аудитор, DipIFR, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»