Рубрики
Инструменты поиска
Сообщество
Избранное
Мой профиль
Войти
Материал помещен в архив
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ
Общие положения
С 1 января 2013 г. вступает в силу постановление Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств (далее соответственно - постановление № 26, Инструкция № 26). В связи с этим перестанут действовать все используемые в настоящее время инструкции, постановления, а также отдельные положения законодательных актов, регулирующие учет объектов основных средств.
Инструкция № 26 существенно меняет перечень объектов бухгалтерского учета, которые могут быть признаны основными средствами, порядок формирования их учетной стоимости, а также содержит новые подходы к необходимости ее изменения и отражению в учете. Вместе с тем в п.2 постановления № 26 закреплено право организаций учитывать в составе основных средств объекты, признанные таковыми по законодательству, действующему до 1 января 2013 г.
Инструкция № 26 обязательна к применению всеми организациями, за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций и организаций бюджетной сферы.
 |
Обратите внимание! Инструкция № 26 определяет правила оценки и бухгалтерского учета только объектов основных средств, отражаемых организациями на счете 01 «Основные средства», и не распространяет свое действие на такие учетные объекты, как: • запасы; • оборудование, находящееся у заказчика, застройщика, подрядчика, требующее монтажа и предназначенное для установки в возводимых или реконструируемых объектах; • строительные материалы, находящиеся у заказчика, застройщика; • вложения в долгосрочные активы; • природные объекты; • долгосрочные активы, принятые к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации; • активы, входящие в выбывающие группы, принятые к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации; • доходные вложения в материальные активы. |
Признание активов основными средствами
В соответствии с п.4 Инструкции № 26 к объектам основных средств для целей отражения в учете относятся активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания.
1. Активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством.
|
|
Важно! При практическом применении данного условия следует иметь в виду, что под активами, предназначенными для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), понимаются любые активы, кроме земельных участков, зданий, сооружений, изолированных помещений, машино-мест, которые сдаются другим лицам в аренду. Перечисленные объекты признаются инвестиционной недвижимостью согласно положениям Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25, и не учитываются в составе основных средств на счете 01. |
 |
Пример 1 Организация приобрела офисное помещение для размещения в нем отдела рекламы. По истечении полугода отдел был расформирован, а занимаемое им помещение сдано в аренду другой организации. До сдачи помещения в аренду для данного актива выполнялось указанное выше условие и он признавался в учете основным средством, отражаемым на счете 01. При сдаче в аренду офисное помещение в учете реклассифицируется в инвестиционную недвижимость, поскольку первое из рассматриваемых условий отнесения актива к основным средствам для него перестает соблюдаться. |
|
|
Пример 2 Организация приобрела трактор для уборки территории завода от снега. Периодически по договору аренды транспортных средств с экипажем трактор предоставляется расположенному рядом гаражному кооперативу. В этом случае трактор - актив, учитываемый в составе основных средств, так как для него выполняется рассматриваемое условие признания объектов основными средствами, несмотря на сдачу в аренду. |
2. Организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов.
Установление того, принесет ли актив, который потенциально может быть признан объектом основных средств, экономические выгоды организации, должно базироваться на четком понимании сути экономической выгоды. Инструкция № 26 не дает никаких пояснений относительно сущностного содержания термина «экономические выгоды» применительно к объектам основных средств. В этой связи полагаем, что для выполнения указанного выше условия признания актива основным средством резонно воспользоваться трактовкой термина «экономические выгоды», содержащегося в других нормативных правовых актах Республики Беларусь. В частности, определение понятия «экономические выгоды» приведено в абзаце 11 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102): под экономическими выгодами следует понимать получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов.
|
|
Пример 3 Организация торговли приобрела в собственность холодильное оборудование, которое будет установлено в торговом зале и предназначено для хранения замороженных продуктов питания. Данное оборудование будет использоваться в реализации соответствующих товаров, а следовательно, организация предполагает, что этот актив опосредованно принесет ей экономические выгоды в виде доходов от продаж. |
3. Активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев.
При применении данного условия на практике следует обратить внимание на то, что принципиален не предполагаемый организацией срок эксплуатации конкретного объекта в своей деятельности, а срок его службы, установленный производителем или нормативно.
|
|
Пример 4 Организация приобрела 2 одинаковых станка, нормативный срок службы каждого из которых составляет 20 лет. Один из станков организация предполагает использовать в собственном производстве в течение 18 лет. Второй будет применяться для выполнения крупного заказа на производство экспериментального вида продукции по договору, заключенному с другой организацией на срок 11 месяцев. После окончания срока действия указанного договора организация не планирует использовать станок в своей текущей деятельности и переведет его в запас. Несмотря на то что второй станок будет эксплуатироваться менее 12 месяцев, он изначально предназначен для более длительного использования. Следовательно, указанное выше условие отнесения объектов к основным средствам соблюдается для 2 станков. |
4. Организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения.
|
|
Пример 5 Организация приобрела 2 грузовых транспортных средства. Одно из них будет использоваться для доставки готовой продукции покупателям, а второе - внесено в качестве вклада в уставный фонд дочерней организации в течение следующих 5 месяцев. Исходя из этого в состав основных средств будет включено только одно грузовое транспортное средство, поскольку второе будет отчуждено в срок до 12 месяцев с даты приобретения. |
5. Первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
|
|
Важно! В Инструкции № 26 не перечислены случаи, в которых первоначальная стоимость актива может быть достоверна определена, а в каких - нет. В этой связи следует полагать, что для соблюдения данного условия достаточно располагать документально подтвержденными данными о первоначальной стоимости актива. |
Признание активов основными средствами в настоящее время осуществляется иначе. Так, в соответствии с положениями п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее - Инструкция № 118), к основным средствам относятся:
1) основные средства, перечисленные в определенных государственных классификаторах объектов основных средств;
2) активы, имеющие натурально-вещественную форму, отвечающие требованиям п.2 Инструкции № 118, а именно если активы:
- предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи.
Таким образом, признание активов основными средствами по Инструкции № 26 и по действующей Инструкции № 118 имеет следующие различия:
1) чтобы актив был отнесен к основным средствам, ему не нужно находиться в каких-либо классификаторах основных средств. Достаточно только одновременного выполнения условий признания, закрепленных в Инструкции № 26;
2) организация должна предполагать, что использование актива принесет экономические выгоды, а не сам актив изначально должен иметь способность приносить экономические выгоды;
3) первоначальная стоимость актива может быть достоверно определена, что ранее в критериях признания активов основными средствами не значилось.
Кроме того, в Инструкции № 118 содержится положение о том, что несмотря на то, что в отношении актива выполняются все требования для признания его основным средством, он может не стать таковым, если его стоимость ниже лимита, установленного учетной политикой организации, верхняя граница которого составляет по законодательству 30 базовых величин. Инструкция № 26 не предъявляет никаких требований к стоимости единицы актива, который должен быть признан основным средством, как и не содержит никакого перечня активов, которые ни при каких условиях не признаются объектами основных средств.
Новшеством Инструкции № 26 стало положение о том, что земельные участки, вложения в земельные участки, в улучшение земель, объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п.4). Сейчас пп.2 и 4 Инструкции № 118 установлено, что лишь капитальные вложения на улучшение земель в результате осушительных, оросительных и других мелиоративных работ; в арендованные объекты основных средств; в земельные участки, приобретаемые в собственность; в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) включаются в состав основных средств организации. Сами же эти объекты не признаются основными средствами.
В отличие от применяемой Инструкции № 118 в Инструкцию № 26 включена запись о том, что не входят в состав основных средств для целей бухгалтерского учета многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации (п.4).
Как и теперь, с 1 января 2013 г. согласно п.6 Инструкции № 26 единицей бухгалтерского учета будет инвентарный объект, содержательная трактовка которого остается прежней. При этом подходу к пониманию, что считается инвентарным объектом основных средств, придан статус универсального, поскольку в Инструкции № 26 нет никаких отдельных положений относительно судов речного флота, двигателей самолетов и других аналогичных объектов.
Пунктом 7 Инструкции № 26 закреплено положение о том, что аналитический учет основных средств осуществляется в разрезе инвентарных объектов в инвентарных карточках или иных регистрах аналитического учета.
Оценка основных средств в бухгалтерском учете
В соответствии с нормами Инструкции № 26 (пп.2, 15) основные средства отражаются на счетах бухгалтерского учета по первоначальной или переоцененной стоимости (в настоящее время - по первоначальной или восстановительной стоимости).
Первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
Переоцененная стоимость - стоимость основного средства после его переоценки.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления основного средства в организацию.
При приобретении основных средств за плату их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат на приобретение, к которым согласно п.10 Инструкции № 26 относятся следующие.
1. Стоимость приобретения основных средств.
|
|
Важно! В Инструкции № 26 отдельно не раскрывается, что подразумевается под стоимостью приобретения основных средств, в т.ч. за иностранную валюту. В этой связи следует использовать положения ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухучете), в соответствии с которой стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. |
 |
От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. вышеназванный Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». |
При этом активы принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях. Стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ на дату принятия активов на бухгалтерский учет. Как установлено Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, формирование первоначальной стоимости основных средств до момента их принятия к бухгалтерскому учету осуществляется по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы». Все факты совершения хозяйственных операций по приобретению основных средств подтверждаются первичными документами, имеющими юридическую силу (ст.9 Закона о бухучете), и фиксируются в учете на дату их совершения (ст.8 Закона о бухучете). Как правило, датой фиксации факта приобретения основного средства по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» выступает дата составления соответствующих первичных документов или дата их поступления непосредственно в организацию, проставленная на сопроводительных документах, поскольку законодательством не установлено, что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухгалтерскому учету, в нем нет критериев для ее определения.
В связи с отсутствием конкретных требований законодательства по установлению даты принятия основных средств к бухгалтерскому учету рекомендуем определить способ ее установления в учетной политике организации.
2. Таможенные сборы и пошлины.
В настоящее время согласно п.11 Инструкции № 118 в первоначальную стоимость основных средств включаются таможенные платежи, к которым согласно ст.242 Таможенного кодекса РБ относятся:
• ввозные таможенные пошлины;
• вывозные таможенные пошлины;
• специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины;
• налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;
• акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию;
• таможенные сборы.
|
|
От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 апреля 2014 г. вступил в силу Закон РБ от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь», которым признан утратившим силу Таможенный кодекс РБ. |
Таким образом, с 1 января 2013 г. из таможенных платежей при расчете первоначальной стоимости основных средств будут учитываться только таможенные пошлины и сборы.
3. Проценты по кредитам и займам.
По нормам п.9 Инструкции № 118 сейчас в состав первоначальной стоимости основного средства включаются только проценты по непросроченным кредитам и займам. Как следует из вышеприведенного положения, п.10 Инструкции № 26 с 1 января 2013 г. не будет иметь никакого значения, просрочен или нет кредит или заем под приобретение основных средств для включения процентов по нему в первоначальную стоимость.
4. Затраты по страхованию при доставке.
5. Затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования.
6. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (далее - иные затраты).
|
|
Важно! В состав иных затрат, в частности, могут быть отнесены затраты: • на погрузочно-разгрузочные операции; • связанные с покупкой (конверсией) иностранной валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств; • на сертификацию, регистрацию прав на недвижимое имущество, постановку на учет в Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел РБ (далее - ГАИ) и т.д. Кроме того, в состав иных затрат необходимо относить суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении и (или) ввозе объектов основных средств на территорию РБ по основаниям, предусмотренным в пп.4 и 7 ст.106 Налогового кодекса РБ (далее - НК). |
Как следует из содержания п.10 Инструкции № 26, в первоначальную стоимость основного средства не включаются курсовые и суммовые разницы, образовавшиеся до момента ввода объекта в эксплуатацию. Они отдельно не поименованы в приведенном выше составе фактических затрат на приобретение основных средств и не могут быть отнесены к иным затратам, поскольку согласно п.15 Инструкции № 102 курсовые разницы относятся к доходам или расходам по финансовой деятельности.
|
|
Пример 6 Организация приобрела новую производственную линию, которая была ввезена на территорию РБ из государства, с которым имеется таможенное оформление грузов. Стоимость приобретения составила 150 000 евро. Расходы на доставку - 2 500 евро. Таможенная пошлина составила 165 000 тыс.руб., сбор за таможенное оформление был уплачен в сумме 50 евро. Уплаченный при ввозе на территорию РБ НДС - 384 970 тыс.руб. Курс евро (условно) на дату таможенного оформления согласно грузовой таможенной декларации 11 540 руб. Кроме этого, организация понесла следующие расходы.
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Первоначальная стоимость основных средств, созданных в организации, с начала 2013 г. будет определяться согласно Инструкции № 26 как стоимость фактических прямых и распределяемых косвенных затрат, за исключением случаев, установленных законодательством.
Напомним, что определение прямых и распределяемых косвенных затрат закреплено в п.2 Инструкции № 102, в соответствии с которым:
• прямые затраты - затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг;
• косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения.
|
|
Важно! Норма Инструкции № 26 о порядке определения первоначальной стоимости основных средств, созданных самой организацией, вступает в противоречие со ст.11 Закона о бухучете. Так, в Законе о бухучете сказано, что стоимость активов, изготовленных (созданных) самой организацией, определяется по стоимости их изготовления (создания). При этом в стоимость изготовления (создания) активов включаются затраты, связанные с использованием основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также другие затраты, связанные с изготовлением (созданием) активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию. Согласно Закону РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (ст.10) закон имеет большую юридическую силу, чем постановление. Исходя из этого, если Закон о бухучете будет действовать в существующей редакции после 1 января 2013 г., положение Инструкции № 26 об определении первоначальной стоимости основных средств, созданных в организации, применяться не будет. |
|
|
Пример 7 Организация собственными силами строит складское помещение. В процессе его создания понесены следующие расходы: • стоимость разработки и утверждения проектно-сметной документации - 65 000 тыс.руб.; • заработная плата рабочих, осуществлявших строительно-монтажные работы, за период строительства - 124 000 тыс.руб.; • начисления на заработную плату - 42 904 тыс.руб.; • стоимость израсходованных строительных материалов - 468 000 тыс.руб.; • амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 89 000 тыс.руб.; • аренда строительной техники - 13 000 тыс.руб.; • стоимость потребленной энергии, воды, горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) - 36 000 тыс.руб.; • административные расходы, приходящиеся на стоимость строительства согласно расчету, - 16 000 тыс.руб.; • общепроизводственные затраты (заработная плата работников, занятых обслуживанием производства готовой продукции, и отчисления от нее, материальные затраты и т.д.), приходящиеся на стоимость строительства согласно расчету, - 24 000 тыс.руб.; • прочие затраты по строительству - 23 000 тыс.руб. На основе приведенных данных первоначальная стоимость складского помещения составит 884 904 тыс.руб. (65 000 + 124 000 + 42 904 + 468 000 + 89 000 + 13 000 + 36 000 + 24 000 + 23 000). В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
Первоначальная стоимость основных средств, внесенных собственником имущества (учредителями, участниками) в счет вклада в уставный фонд организации, определяется исходя из оценки их стоимости, произведенной в соответствии с законодательством.
Порядок проведения оценки неденежных вкладов (в т.ч. в виде основных средств) в уставные фонды коммерческих организаций установлен нормативными правовыми актами Республики Беларусь. Так, согласно п.21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615, оценка неденежных вкладов в уставные фонды обязательна и может быть внутренней или независимой. При этом п.24 названного Положения установлено, что оценка неденежного вклада в уставный фонд подлежит обязательной экспертизе достоверности оценки.
Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный фонд организации, при принятии к бухгалтерскому учету будет определяться оценочным путем и устанавливаться на уровне, подтвержденном обязательной экспертизой достоверности оценки.
|
|
Организацией принято решение о создании дочернего унитарного предприятия, уставный фонд которого будет сформирован частично за счет денежных средств, частично за счет неденежного вклада. В качестве неденежного вклада будут выступать числящиеся в составе основных средств легковой автомобиль и погрузчик. Оценку основных средств, составляющих неденежный вклад, решено провести с привлечением лица, осуществляющего оценочную деятельность. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость легкового автомобиля и погрузчика - 78 000 тыс.руб. и 64 000 тыс.руб. соответственно. По данным заключения независимой оценки стоимость активов составляет: 68 000 тыс.руб. для легкового автомобиля и 59 000 тыс.руб. для погрузчика. По результатам проведения обязательной экспертизы достоверности оценки независимая оценка лица, занимающегося оценочной деятельностью, признана достоверной. Следовательно, дочернее унитарное предприятие примет указанные активы к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости, равной стоимости, указанной в заключении лица, осуществляющего оценочную деятельность. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
|
|
Пример 9 Исходные данные те же, что в примере 8, за исключением того, что организация приняла решение провести внутреннюю оценку неденежного вклада в уставный фонд дочернего унитарного предприятия. Передаваемые легковой автомобиль и погрузчик были оценены с применением затратного метода. В результате оценочная стоимость легкового автомобиля составила 74 000 тыс.руб., а погрузчика - 56 000 тыс.руб. По результатам проведения обязательной экспертизы достоверности оценки внутренняя оценка основных средств признана достоверной. Следовательно, дочернее унитарное предприятие примет указанные активы к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости, равной 74 000 тыс.руб. для легкового автомобиля и 56 000 тыс.руб. для погрузчика. |
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы.
Под текущей рыночной стоимостью согласно п.2 Инструкции № 26 понимается сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации основного средства в текущих рыночных условиях.
|
|
Важно! Инструкция № 26 не устанавливает каких-либо требований, каким образом организация должна определить сумму денежных средств, составляющую по определению текущую рыночную стоимость. В этой связи подходящими источниками данных о текущей рыночной стоимости могут выступать средства массовой информации, прайс-листы производителей аналогичных основных средств и т.д. Под категорией «другие лица» понимаются как физические лица, так и индивидуальные предприниматели, юридические лица. Кроме того, при определении даты принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных основных средств следует руководствоваться ст.8, 9 Закона о бухучете. Следует также иметь в виду, что в условиях действия существующей редакции Закона о бухучете приведенная норма Инструкции № 26 применяться не будет, поскольку ст.11 Закона о бухучете предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных активов определяется: • по учетной стоимости объекта у передающей стороны и сумме фактических затрат на его получение; • либо на основании заключения лица, осуществляющего оценочную деятельность; • либо на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов. |
|
|
Организация получила безвозмездно от другого юридического лица микроавтобус, остаточная стоимость которого по данным передающей стороны составляет 151 380 тыс.руб. По данным интернет-ресурсов, посвященных покупке и продаже автомобилей, текущая рыночная стоимость такого микроавтобуса составляет 142 129 тыс.руб. Затраты на будущую продажу микроавтобуса (снятие с учета в ГАИ, расход ГСМ, заработная плата водителя и отчисления от нее, мойка, чистка салона и т.д.) по оценке организации составят 4 685 тыс.руб. Учитывая все сказанное, первоначальная стоимость безвозмездно поступившего микроавтобуса при принятии к бухгалтерскому учету будет равна 137 444 тыс.руб. (142 129 - 4 685). Амортизация осуществляется линейным способом. Месячная сумма амортизационных отчислений составляет 2 291 тыс.руб. Микроавтобус используется в предпринимательской деятельности. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
|
|
Обратите внимание! При безвозмездном получении основных средств следует помнить, что для целей налогообложения их стоимость одномоментно признается внереализационными доходами на основании подп.3.8 п.3 ст.128 НК. В связи с несовпадением периодов признания доходов от инвестиционной деятельности и внереализационных доходов у организации возникают отложенные налоговые активы, порядок расчета и отражения в учете которых регулирует Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113. |
Кроме того, согласно п.11 Инструкции № 26, если безвозмездно полученное основное средство не подлежит амортизации в соответствии с законодательством, вся его стоимость относится в кредит счета 91 в момент принятия к бухгалтерскому учету.
|
|
Пример 10a Исходные данные примера 10, но в соответствии с законодательством начисление амортизации микроавтобуса не осуществляется. В такой ситуации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
Первоначальная стоимость основных средств, полученных при товарообменных операциях, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством.
|
|
Пример 11 Организация отгружает готовую продукцию на общую сумму с НДС 120 000 тыс.руб. В возмещение стоимости готовой продукции покупатель отгружает основное средство, остаточная стоимость которого по данным передающей стороны составляет 105 400 тыс.руб. без учета НДС. Данный объект будет принят к бухгалтерскому учету на счете 08 у поставщика по стоимости 100 000 тыс.руб. (120 000 / 120 х 100). В бухгалтерском учете при получении основного средства необходимо сделать следующие записи.
|
Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.
Согласно п.6 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180), инвентаризация проводится:
• на дату, определенную принимающей и передающей сторонами в договоре (решении), в случае:
- купли-продажи активов в виде имущественных комплексов;
- передачи активов организации в аренду (лизинг), безвозмездное пользование;
- передачи активов по решению уполномоченных органов управления;
• на дату, установленную соответствующим решением собственников или уполномоченных органов управления, в случае передачи предприятий в виде имущественных комплексов. При этом инвентаризация может проводиться в 2 этапа - предварительно и непосредственно при передаче имущественных комплексов;
• на день приема-передачи дел в случае смены руководителя и (или) материально ответственных лиц;
• перед составлением разделительного (ликвидационного) баланса, в случае реорганизации или ликвидации организации, если иное не установлено законодательством.
Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится в сроки, указанные в п.7 Инструкции № 180.
|
|
Пример 12 В результате проведенной инвентаризации в связи со сменой материально ответственного лица выявлен излишек складского оборудования. По данным прейскуранта, полученного по запросу от производителя, цена аналогичного по назначению, конструкции и свойствам оборудования - 39 000 тыс.руб. без учета НДС. Следовательно, выявленное при инвентаризации складское оборудование подлежит принятию к учету по первоначальной стоимости в сумме 39 000 тыс.руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись.
|
Поступление основных средств от обособленных подразделений, имеющих отдельные балансы
|
|
Пример 13 В организацию передано оборудование для серверной комнаты от обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Оборудование учитывалось в обособленном подразделении по первоначальной стоимости, равной 64 600 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации составила 7 752 тыс.руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
Поступление основных средств на отдельный баланс доверительного управляющего
|
|
Пример 14 По договору доверительному управляющему было передано здание производственного цеха, стоимость которого по счету 01 у передающей стороны составляла 2 554 000 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации на счете 02 равнялась 919 440 тыс.руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
Увеличение первоначальной стоимости основных средств на сумму резерва
Важным нововведением Инструкции № 26 стало положение о том, что первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена на сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам (далее - резерв), если при принятии к бухгалтерскому учету данных основных средств организация имеет обязательства по выполнению работ по их демонтажу и ликвидации, восстановлению природных ресурсов на занимаемых ими земельных участках.
Порядок создания и бухгалтерского учета резерва раскрыт в главе 4 Инструкции № 26. Так, согласно п.23 Инструкции № 26 резерв создается при одновременном выполнении следующих условий признания:
1) организация имеет обязательство по выполнению работ по демонтажу и ликвидации основного средства, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им земельном участке (далее - обязательство);
2) предполагается выбытие активов для погашения обязательства;
3) сумма обязательства может быть достоверно определена.
В соответствии с п.24 Инструкции № 26 сумма создаваемого резерва для погашения указанного выше обязательства определяется исходя из расчетной оценки затрат, необходимых на конец отчетного периода для погашения обязательства. При этом в расчете не учитываются доходы от ожидаемого выбытия основных средств, которыми, в частности, могут быть материалы, металлолом, запасные части, отдельные узлы и агрегаты, которые будут получены в результате демонтажа или ликвидации объекта.
|
|
Пример 15 Организация на арендованном земельном участке создает склад хранения коммунальной техники (далее - склад), который впоследствии будет перемещен в другое место, занятое в настоящее время сооружениями, подлежащими сносу. Склад состоит из разборных конструкций, которые при необходимости могут быть демонтированы и легко смонтированы заново без ущерба первоначальной функциональности. Договор аренды земельного участка заключен на 10 месяцев. На момент возведения склада по расчетным оценкам организация понесет следующие расходы, связанные с его демонтажем и восстановлением земельного участка: • заработная плата рабочих и начисления на нее - 8 345 тыс.руб.; • аренда транспортных средств для перевозки конструкций склада - 10 640 тыс.руб.; • прочие затраты, в т.ч. восстановление земельного участка, - 12 330 тыс.руб. Фактические затраты на приобретение, доставку и монтаж конструкций склада составили 87 000 тыс.руб. Следовательно, первоначальная стоимость склада при его принятии к бухгалтерскому учету составит 118 315 тыс.руб. (87 000 + 8 345 + 10 640 + 12 330). |
Если погашать обязательства предполагается более чем 12 месяцев после отчетной даты, то сумма создаваемого резерва на отчетную дату определяется путем умножения ставки дисконтирования на расчетную оценку затрат, необходимых для погашения обязательства.
Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для обязательства. В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком РБ.
Необходимость дисконтирования суммы создаваемого резерва возникает не только на отчетную дату, но и, как следует из пп.25, 26 Инструкции № 26, при включении его в первоначальную стоимость основного средства.
|
|
Организация осуществляет добычу полезных ископаемых на участке, выделенном под эти цели 1 января 2013 г. сроком на 3 года. По окончании 3 лет (1 января 2016 г.) она обязана возвратить участок, предварительно вывезя с него все технологическое оборудование и осуществив работы по восстановлению первоначального ландшафта. Для осуществления добычи на выделенном участке организация специально закупила необходимое оборудование, которое было принято к бухгалтерскому учету 1 января 2013 г. Отчетная дата - 31 декабря каждого года. Ставка дисконтирования равна 30 % (условно). По расчетным оценкам для демонтажа, вывоза основных средств и восстановления ландшафта участка необходимо произвести следующие затраты: • заработная плата рабочих за разборку оборудования, восстановление ландшафта, перебазирование технологического оборудования - 24 000 тыс.руб.; • отчисления на социальные нужды - 8 160 тыс.руб.; • отчисления на обязательное страхование в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее - БРУСП «Белгосстрах») - 144 тыс.руб.; • амортизация основных средств, используемых для демонтажа и восстановления ландшафта, - 7 600 тыс.руб.; • расход материалов и хозинвентаря (спецодежда, инструменты, упаковка, семена, кустарники, деревья и т.д.) - 6 300 тыс.руб.; • топливо и другие ГСМ - 2 200 тыс.руб.; • прочие затраты - 4 096 тыс.руб. Итого затрат: 52 500 тыс.руб. На отчетную дату (31 января 2013 г.) в бухгалтерском учете организации резерв должен быть отражен в сумме 31 080 тыс.руб., которая была рассчитана по формуле: S = c x (1 / (1 + i)n), где c - расчетная оценка затрат, необходимых для демонтажа основных средств и восстановления ландшафта, которая в примере составляет 52 500 тыс.руб.; i - ставка дисконтирования, равная в примере 0,3, или 30 %; n - число лет дисконтирования (в примере 2 года), так как по состоянию на 31 декабря 2013 г. до 1 января 2016 г. остается ровно 2 года. Иными словами: 31 080 тыс.руб. = 52 500 х (1 / (1 + 0,3)2). На дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету резерв должен быть включен в первоначальную стоимость объекта в сумме (с учетом округлений) 23 888 тыс.руб. (52 500 х (1 / (1 + 0,3)3)). Порядок отражения в бухгалтерском учете создания, изменения суммы или восстановления резерва устанавливается пп.25-27 Инструкции № 26. Условимся, что в течение 3 лет переоценка первоначальной стоимости технологического оборудования не производится. Фактические затраты по демонтажу основного средства и восстановлению ландшафта составили: а) 49 770 тыс.руб.; б) 58 660 тыс.руб. В таких ситуациях в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
| ||||||||||||||||||||||||
|
|
Пример 17 Исходные данные примера 16. По состоянию на 31 декабря 2013 г. произошло понижение ставки дисконтирования до 25 %, а по истечении 2 лет (на 31 декабря 2014 г.) организации не нужно нести расходы на демонтаж технологического оборудования и восстановление ландшафта земельного участка на неопределенный срок. Таким образом, сумма резерва, которая должна быть отражена по состоянию на 31 декабря 2013 г. по кредиту счета 96, составит 33 600 тыс.руб. (52 500 х 1 / (1 + 0,25)2). При этом по состоянию на 31 декабря 2013 г. была произведена дооценка основного средства в сумме: • первоначальная стоимость - 1 710 тыс.руб.; • сумма накопленной амортизации - 390 тыс.руб. По состоянию на 31 декабря 2014 г. основное средство было уценено в результате переоценки в сумме: • первоначальная стоимость - 5 120 тыс.руб.; • сумма накопленной амортизации - 1 170 тыс.руб.
|
Изменение первоначальной стоимости основных средств
В Инструкции № 26 существенно сокращен перечень оснований изменения первоначальной стоимости основных средств. Так, в соответствии с п.14 она может изменяться только в случае:
• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
• иных случаев, установленных законодательством.
Еще одно новшество Инструкции № 26 - закрепленное в п.16 право руководителя организации принимать решение о проведении и отражении в учете обесценения основных средств.
На основании положений указанного пункта Инструкции № 26 процедура обесценения должна осуществляться в следующей последовательности.
1. Установление наличия признаков обесценения определенных основных средств и их документальное подтверждение.
Свидетельством факта обесценения основного средства могут служить следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
• значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
• существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
• увеличение рыночных процентных ставок;
• существенное изменение способа использования основного средства;
• физическое повреждение основного средства;
• иные признаки обесценения основного средства.
2. Принятие решения руководителя об обесценении соответствующих объектов основных средств с указанием их наименования, инвентарных номеров, количества единиц и прочей информации.
3. Расчет остаточной и возмещаемой стоимости основных средств, подлежащих обесценению.
В соответствии с п.2 Инструкции № 26 остаточная стоимость - разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения.
В качестве возмещаемой стоимости выступает наибольшая из:
• текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией;
• ценности использования основного средства, которая представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования (далее - будущие денежные потоки).
Дисконтирование стоимости будущих денежных потоков осуществляется в порядке, приведенном выше для дисконтирования суммы резерва. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет. Кроме того, при их определении не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в основное средство, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль.
4. Расчет и отражение в учете суммы обесценения основных средств.
Сумма обесценения основного средства представляет собой сумму превышения его остаточной стоимости над его возмещаемой стоимостью. Порядок отражения в учете сумм обесценения приведен ниже (пример 18).
5. Восстановление суммы ранее признанного обесценения на основании решения руководителя организации в случае, когда признаки обесценения основного средства прекращают иметь место.
|
|
В результате нарушений правил эксплуатации технологическое оборудование было существенно повреждено, что повлекло значительное сокращение оставшегося до конца срока полезного использования (3 года) производительного ресурса. Остаточная стоимость технологического оборудования по данным бухгалтерского учета равна 4 650 000 тыс.руб. Организация на основе данных средств массовой информации установила, что его текущая рыночная стоимость - 1 742 500 тыс.руб. Затраты на реализацию составят 14 600 тыс.руб. Таким образом, текущая рыночная стоимость за минусом расходов на реализацию - 1 727 900 тыс.руб. (1 742 500 - 14 600). В связи с нанесенными повреждениями на оборудовании возможно выпускать не более 267 тыс.шт. готовых изделий в год, отпускная цена которых без НДС составляет 12,3 тыс.руб. за 1 шт. Если технологическое оборудование будет эксплуатироваться до конца срока полезного использования, при его ликвидации предположительно будут получены запасные части на сумму 34 000 тыс.руб., металлолом на сумму 25 800 тыс.руб. На его ликвидацию будут понесены следующие расходы: • заработная плата рабочих с учетом начислений - 4 846 тыс.руб.; • амортизация основных средств - 560 тыс.руб.; • услуги сторонних организаций - 5 600 тыс.руб.; • расход материалов - 320 тыс.руб. Таким образом, дальнейшее использование основного средства в течение 3 лет позволит получить чистый денежный поток в сумме 3 325 574 тыс.руб. (267 х 12 300 + 34 000 + 25 800 - 4 846 - 560 - 5 600 - 320). С учетом того что ставка дисконтирования равна 30 %, ценность использования основного средства составит 1 513 136 тыс.руб. (3 325 574 х (1 / (1 + 0,3)3)). Исходя из вышесказанного наибольшая из приведенных оценок - текущая рыночная стоимость за минусом расходов на реализацию основного средства. Следовательно, сумма обесценения, подлежащая отражению в учете, составит 2 922 100 тыс.руб. (4 650 000 - 1 727 900). Рассмотрим порядок отражения обесценения в различных ситуациях: а) основное средство не подвергалось переоценкам. Кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал» отсутствует; б) основное средство учитывается по переоцененной стоимости. По счету 83 имеется кредитовый остаток на сумму 1 790 000 тыс.руб.; в) основное средство учитывается по переоцененной стоимости. По счету 83 имеется остаток 3 100 000 тыс.руб. В учете в зависимости от ситуации будут сделаны следующие записи по отражению обесценения основного средства:
|
Бухгалтерский учет реконструкции, модернизации, аналогичных мероприятий и ремонта основных средств
Методика отражения в бухгалтерском учете операций реконструкции, модернизации, реставрации, других аналогичных по сути работ и различных по степени и продолжительности ремонтов основных средств закреплена в п.20 Инструкции № 26. Анализ данной нормы Инструкции № 26 позволяет сделать следующие выводы:
1) порядок отражения операций реконструкции, модернизации, реставрации, других аналогичных по сути работ не изменился по сравнению с нормами Инструкции № 118;
2) в отличие от норм Инструкции № 118 все затраты по техническому осмотру и поддержанию основных средств в рабочем состоянии посредством ремонтов всех видов с 1 января 2013 г. признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены. Таким образом, ни резервирование затрат на ремонт, ни их включение в состав расходов будущих периодов больше производиться не будет.
|
|
Пример 19 В течение отчетного периода организация собственными силами произвела реконструкцию административного здания и капитальный ремонт производственного цеха. В результате указанных мероприятий были понесены соответствующие затраты, представленные ниже.
|
Бухгалтерский учет выбытия основных средств
Бухгалтерский учет выбытия основных средств как в части документального оформления хозяйственных операций, так и их отражения на счетах регламентируется главой 5 Инструкции № 26. Так, выбытие основных средств в результате их физического износа, утраты (гибели) в силу чрезвычайных обстоятельств, прочих причин, не связанных с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд другой организации и т.д., должно оформляться актом о списании имущества (п.28 Инструкции № 26).
Выбытие основных средств в связи с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд и другими аналогичными причинами оформляется актом о приеме-передаче основных средств по типовой форме в соответствии с действующим законодательством.
Рассмотрим бухгалтерский учет выбытия основных средств в разрезе возможных причин.
|
|
Пример 20 В результате сильной физической изношенности и морального устаревания организация ликвидирует объект основных средств. Стоимость основного средства по данным счета 01 - 117 990 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации - 97 932 тыс.руб. На разборку основного средства были понесены следующие затраты: • заработная плата рабочих с учетом начислений на нее - 1 787 тыс.руб.; • амортизация использованных основных средств - 640 тыс.руб.; • расход материалов - 331 тыс.руб. При ликвидации основного средства получены запасные части, пригодные для дальнейшего использования, на сумму 112 тыс.руб.; металлолом на сумму 9 110 тыс.руб. Сумма накопленного добавочного фонда по ликвидируемому объекту равна 42 810 тыс.руб. В бухгалтерском учете при выбытии основного средства следует сделать следующие записи.
|
|
|
Пример 21 Организация передает безвозмездно детскому саду телевизор. Первоначальная стоимость телевизора 24 500 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации - 3 675 тыс.руб. При безвозмездной передаче организация оплачивает транспортные расходы на перевозку основного средства (телевизора) в сумме 600 тыс.руб., в т.ч. НДС 20 %. По данному объекту добавочный фонд составляет 130 тыс.руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
|
|
Пример 22 Организация вносит в уставный фонд создаваемого предприятия основные средства: легковой автомобиль и погрузчик, остаточная стоимость которых согласно данным бухгалтерского учета составляет: • автомобиля - 78 000 тыс.руб.; • погрузчика - 64 000 тыс.руб. По данным заключения независимой оценки стоимость основных средств, передаваемых в уставный фонд: • легкового автомобиля - 68 000 тыс.руб.; • погрузчика - 59 000 тыс.руб. Суммы накопленной амортизации при передаче в уставный фонд составляют: • по легковому автомобилю - 53 220 тыс.руб.; • по погрузчику - 21 450 тыс.руб. По истечении 3 лет организация приняла решение выйти из состава участников, в результате чего ей был возвращен неденежный вклад в сумме 95 250 тыс.руб., в т.ч. легковой автомобиль - 51 000 тыс.руб.; погрузчик - 44 250 тыс.руб. В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи.
|
05.10.2012 г.
Татьяна Жилинская, аудитор, директор общества с ограниченной ответственностью «АйКью-Консалт»