Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ У КОМИТЕНТА: НДС И КОМИССИОННОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Товары, переданные комиссионеру от комитента, остаются собственностью комитента и продолжают учитываться на балансе комитента (п.1 ст.886 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Балансовая стоимость переданных комиссионеру товаров отражается на счете 45 «Товары отгруженные» по учетным ценам (п.36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Признание выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете происходит при соблюдении критериев, установленных п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Таким образом, на дату передачи товаров комиссионеру выручка от их реализации не может быть признана в бухгалтерском учете комитента, так как:

• переданные комиссионеру товары остаются в собственности комитента;

• получение экономических выгод в результате данной передачи товаров не предполагается.

При продаже товаров по договорам комиссии право собственности на товары переходит от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитент может отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от их реализации. Однако отразить выручку комитент может только после получения отчета комиссионера, в котором будет указана продажная цена реализованного им товара конечному покупателю.

В бухгалтерском учете комитента выручка от продажи товаров по договорам комиссии признается доходом по текущей деятельности и отражается на счете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в соответствии с пп.6, 22 Инструкции № 102, п.70 Инструкции № 50.

В налоговом учете датой отражения выручки от реализации товаров комитентом по указанным договорам признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю (часть четвертая п.4 ст.127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Особенности отражения НДС по договорам комиссии

Если товары были отгружены (переданы) комитентом в адрес комиссионера или покупателя на территории Республики Беларусь, то местом их реализации признается территория Республики Беларусь (часть первая ст.32 НК).

Обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь, в том числе по договорам комиссии, признаются объектами обложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

Налоговая база НДС при реализации товаров по договорам комиссии определяется как стоимость комиссионных товаров, исчисленная исходя из цены реализации, установленной комитентом (п.1, подп.2.3 п.2 ст.98 НК).

Обязанность по уплате налога возникает у комитента в момент фактической реализации товаров.

На основании части седьмой п.1 ст.100 НК комитент должен выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок определение дня отгрузки товаров по договорам комиссии в целях исчисления НДС. Налоговым кодексом установлено, что днем отгрузки товаров их собственником (комитентом) комиссионеру на основе договора комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров комиссионеру (иному аналогичному лицу) либо дата отгрузки товаров комиссионером (иным аналогичным лицом) покупателю.

Обратите внимание! После закрепления своего выбора по определению дня отгрузки товаров в целях исчисления НДС по договорам комиссии в учетной политике организация (комитент) не вправе изменять установленную норму в течение текущего налогового периода!

Пример Если учетной политикой комитента определено, что в целях исчисления НДС днем отгрузки товаров на основе договора комиссии признается дата отгрузки товаров комиссионеру, то на дату передачи товаров последнему комитент должен отразить в учете исчисленную сумму НДС от стоимости переданного комиссионеру товара, установленную в товарной накладной (ТН-2) или товарно-транспортной накладной (ТТН-1). В данном случае дата начисления НДС предшествует дате отражения выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете комитента, поэтому исчисленный НДС отражается на счетах записью: Д-т 97 «Расходы будущих периодов» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп.3.5 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41). Также комитент в соответствии с частью третьей п.71 ст.105 НК должен выставить комиссионеру на Портал ЭСЧФ по НДС, служащий основанием для выставления ЭСЧФ комиссионером покупателю (часть третья п.71 ст.105 НК; письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.08.2016 № 2-1-10/01560 «О порядке выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Для наглядности в таблице 1 приведены бухгалтерские записи по передаче и реализации товаров по договору комиссии в зависимости от вариантов исчисления НДС, установленных частью седьмой п.1 ст.100 НК.

Отражение вознаграждения комиссионера в учете комитента

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (п.1 ст.881 ГК).

Размер вознаграждения может быть установлен в договоре в виде:

• процента от совершенной комиссионером сделки (в фиксированной сумме);

• разницы между ценой, установленной комитентом, и наиболее выгодной продажной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

• прочего, что должно быть согласовано сторонами в договоре.

В бухгалтерском учете комитента расходы на оплату комиссионеру вознаграждения по договору комиссии признаются расходами по текущей деятельности и отражаются на счете 44 «Расходы на реализацию», который списывается в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») (п.12 Инструкции № 102, п.35 Инструкции № 50).

Налог на добавленную стоимость от суммы комиссионного вознаграждения, предъявленный комиссионером в первичном учетном документе, комитент вправе принять к вычету на основании ЭСЧФ, выставленного комиссионером на Портал ЭСЧФ, после его подписания электронной цифровой подписью (абзац 2 п.5¹ ст.107 НК). Вычет НДС осуществляется комитентом независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые посреднические услуги после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок (если таковая ведется комитентом) (п.6¹ ст.107 НК).

В таблице 2 приведены бухгалтерские записи по отражению комиссионного вознаграждения и НДС от посреднических услуг в бухгалтерском учете комитента.

Особенности в учете и налогообложении при продаже товаров комиссионером по ценам выше установленных комитентом

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых в договоре комиссии - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст.882 ГК).

То есть если в соответствии с договором комиссионер реализует товар по ценам выше установленных комитентом, то возникает дополнительная выгода от его продажи (в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и продажной ценой реализованного товара).

Кому из сторон договора комиссии принадлежит дополнительная выгода? Этот вопрос урегулирован частью второй ст.882 ГК, в которой установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между комиссионером и комитентом: если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну. Если же стороны в договоре оговорили иной порядок ее распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с условиями договора комиссии.

В бухгалтерском учете комитента сумма полученной дополнительной выгоды от реализации товаров признается доходом от текущей деятельности и отражается в составе выручки от их продажи (пп.6 и 13 Инструкции № 102).

Обратите внимание! Исходя из положений п.2 ст.126, п.1 ст.127, части первой п.1, п.2 ст.130 НК в налоговом учете комитента вся сумма дополнительной выгоды включается в состав выручки от реализации товаров, а часть дополнительной выгоды, принадлежащей комиссионеру, учитывается при налогообложении в составе затрат. То есть в налоговую базу включается разница между указанными суммами.

Как уже было сказано, комитент исчисляет НДС от стоимости отгруженных комиссионеру товаров, сумму которого комиссионер предъявляет покупателю (часть третья п.7¹ ст.105 НК).

При этом налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп.18.3 п.18 ст.98 НК).

Налоговая база НДС увеличивается у комитента в части дополнительной выгоды, причитающейся ему, а у комиссионера - в части дополнительной выгоды, причитающейся последнему.

Момент фактической реализации в отношении суммы дополнительной выгоды, увеличивающей налоговую базу НДС у комитента, может приходиться на день отражения этой суммы в бухгалтерском учете либо на день получения дополнительной выгоды. Избранный способ закрепляется в учетной политике организации (комитента) (часть вторая п.8 ст.100 НК).

Также в отношении суммы увеличения налоговой базы комитент - плательщик НДС должен составить дополнительный ЭСЧФ и направить его на Портал ЭСЧФ (часть пятая п.11 ст.106¹ НК).

Пример Согласно договору комиссии комиссионер (организация - плательщик НДС) заключает договоры купли-продажи (поставки) с покупателями на продажу товаров комитента (торговой организации). Комиссионер вправе реализовывать товар на условиях наиболее выгодных для комитента, при этом дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером. Размер комиссионного вознаграждения - 25 % от цены реализованного комиссионером товара. Комиссионер не участвует в расчетах, покупатель товара перечисляет денежные средства на расчетный счет комитента. После получения денежных средств от покупателя в полном размере комитент рассчитывается с комиссионером: перечисляет ему комиссионное вознаграждение и сумму дополнительной выгоды, причитающуюся ему. В текущем месяце комитент отгрузил товар комиссионеру, учетная стоимость которого составила 5 000 руб. Продажная стоимость товаров, установленная комитентом, - 12 000 руб., с учетом НДС (по ставке 20 %) - 2 000 руб. Комиссионер заключил договор с покупателем на общую стоимость с НДС - 14 350 руб., в соответствии с которым он перечислил денежные средства на расчетный счет комитента в полной сумме (100-процентная предоплата). После подтверждения оплаты комитентом комиссионер отгрузил товары покупателю по договорной стоимости. Комиссионер представил комитенту отчет по реализованному товару, составленный на последнюю дату текущего месяца.

Согласно учетной политике комитента по договорам комиссии:

• датой признания в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров признается последний календарный день отчетного месяца в соответствии с отчетом комиссионера;

• момент фактической реализации товаров в целях исчисления НДС определяется на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю;

• моментом фактической реализации в отношении сумм в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, признается день получения комитентом этих сумм.

* По дополнительной выгоде, приходящейся на долю комиссионера, комиссионер не предъявляет НДС комитенту.

Особенности в учете и налогообложении при продаже товаров комиссионером по ценам ниже установленных комитентом

На практике бывают случаи, когда комиссионер реализует товар по ценам ниже установленных комитентом. Тогда на основании п.2 ст.885 ГК комиссионер обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Выплачивая разницу в цене, комиссионер тем самым возмещает комитенту убытки (п.2 ст.14 ГК).

В бухгалтерском учете комитента сумма возмещения убытков, подлежащая получению от комиссионера в связи с реализацией товаров по цене ниже установленной комитентом, отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности на счете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п.13 Инструкции № 102; п.70 Инструкции № 50).

В налоговом учете данная сумма должна быть учтена комитентом в составе внереализационных доходов организации. Дата отражения этих доходов определяется комитентом на дату признания доходов в бухгалтерском учете (часть вторая п.2, подп.3.6 п.3 ст.128 НК).

Обратите внимание! В отношении необходимости исчисления (неисчисления) НДС от суммы возмещения убытков, полученной комитентом от комиссионера, не все так однозначно в законодательстве. По мнению различных экспертов в области налогообложения, от суммы возмещения убытков, полученной комитентом, НДС не исчисляется, так как возмещение убытков не связано с расчетами по оплате товаров (подп.1.1 п.1 ст.93, п.5 ст.97 НК). Тем не менее позиция налоговых органов по данному вопросу (по устным обращениям налогоплательщиков) в настоящее время такова: полученные комитентом суммы возмещения убытков в случае реализации товаров комиссионерами по ценам ниже установленных комитентами увеличивают налоговую базу по НДС по основаниям, приведенным в п.18 ст.98 НК. Если позицию налоговых органов изложить на примере, то получится следующее: если согласно договору комиссии цена реализации товара, установленная комитентом, составляет 145 руб., а комиссионер реализовал товар покупателю по цене 90 руб., при этом возместив комитенту разницу в цене 55 руб. (145 - 90), то налоговая база по НДС от реализации товаров в учете комитента будет равна 24,17 руб. (145 × 20 / 120). Так, во избежание конфликтных ситуаций с контролирующими органами по данному вопросу лучше обратиться за дополнительными разъяснениями в инспекцию по налогам и сборам по месту постановки на учет плательщика.

Учет возмещаемых комиссионеру расходов

Помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан в соответствии с частью первой ст.891 ГК возместить комиссионеру понесенные им расходы, связанные с исполнением поручения и не покрываемые комиссионным вознаграждением.

К таким расходам можно отнести:

• расходы по доставке товаров покупателям;

• услуги по сертификации;

• погрузочно-разгрузочные работы;

• прочие работы, услуги при условии, что стороны предусмотрели это в договоре комиссии.

В бухгалтерском учете комитента возмещаемые комиссионеру расходы, связанные с реализацией товаров по договорам комиссии, отражаются в составе расходов по текущей деятельности на счете 44 «Расходы на реализацию» в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (пп.12, 32 Инструкции № 102; п.35 Инструкции № 50).

В налоговом учете возмещаемые комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения по договору комиссии, включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и отражаются в том календарном квартале, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (пп.1, 2 ст.127, пп.1, 2 ст.130, п.2 ст.143 НК).

Комиссионер не вправе принять к вычету НДС по возмещаемым комитентом расходам, связанным с исполнением поручения (подп.2.12.4 п.2 ст.93 НК). Этот налог комиссионер перевыставляет комитенту отдельной строкой в акте приемки-передачи либо отдельном счете (подп.19.9 п.19 ст.107 НК). Помимо этого по возмещаемым расходам комиссионер обязан выставить ЭСЧФ в порядке, предусмотренном п.12 ст.106¹ НК (часть первая п.17¹ ст.107 НК). После выполнения все вышеперечисленных действий комитент будет вправе принять к вычету суммы «входного» НДС по возмещаемым комиссионеру расходам в соответствии с договором комиссии.

30.01.2018

Юлия Гатальская, экономист