Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТУРА У ТУРОПЕРАТОРА И ТУРАГЕНТА

Понятие тура, состав тура

Основным документом, регулирующим отношения в сфере туризма в Республике Беларусь, является Закон Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-З «О туризме» (далее - Закон).

Тур - сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее двух из следующих трех видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие. Комплекс туристических услуг составляют услуги, которые оказывает туроператор самостоятельно и (или) права на которые туроператор приобретает на основе договоров с третьими лицами (часть третья ст.15 Закона).

Понятие выручки в туристической деятельности

Выручкой туристической организации от осуществляемой ею деятельности является стоимость туристических услуг, оказанных непосредственно самой туристической организацией (п.11 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости туристических услуг, утвержденных постановлением Министерства спорта и туризма Республики Беларусь от 23.01.2009 № 2, далее - Методические рекомендации).

Бухгалтерский учет выручки у туроператора

Отражение выручки в бухгалтерском учете у туроператора можно производить различными способами. Так, стоимость услуг сторонних организаций, входящих в состав тура, может учитываться у туроператора как на счетах учета затрат, так и на счетах учета расчетов (п.10 Методических рекомендаций). Выбранный способ отражения в бухгалтерском учете туроператора услуг сторонних организаций, входящих в состав тура, должен быть закреплен в учетной политике туристической организации.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации туристических услуг у туроператора на конкретном примере.

Пример Туроператор сформировал тур. Цена тура, установленная туроператором, составляет 10 000 000 руб. Сумма услуг, приобретенная туроператором у сторонних организаций (услуги по размещению и питанию туристов, услуги по перевозке), - 6 000 000 руб.

Способ 1. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета затрат, оформляется следующим образом:

Способ 2. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета расчетов, оформляется так:

Выручка туроператора составляет 4 000 000 руб. Только при выборе способа 1 учета выручки (при отражении услуг сторонних организаций на счетах учета затрат) для определения выручки самого туроператора необходимо произвести еще дополнительные расчеты (10 000 000 - 6 000 000). Поэтому рекомендуем открыть к счету 20 дополнительный субсчет, на котором услуги сторонних организаций будут учитываться отдельно. При выборе способа 2 никаких дополнительных расчетов производить не нужно.

Обратите внимание! Несмотря на различия в учете выручки у туроператора (в зависимости от выбранного им способа отражения услуг сторонних организаций), выручкой будет являться стоимость услуг, оказываемых непосредственно самим туроператором.

Таким образом, второй вариант учета больше соответствует сути определения выручки туристической организации. Однако для расчета налоговой базы у туроператора Способе 1 учета удобнее, поскольку услуги сторонних организаций входят в налоговую базу у туроператора и при расчете налога на добавленную стоимость (в случае применения туроператором общей системы налогообложения или упрощенной системы налогообложения с уплатой НДС), и при расчете налога при упрощенной системе налогообложения.

Обратите внимание! Туроператор может реализовать тур как через турагента (субъекта туристической деятельности), так и непосредственно туристу (участнику туристической деятельности).

Реализация тура туроператором через турагента

Реализация тура субъекту туристической деятельности осуществляется на основании договора комиссии или иных договоров, не запрещенных законодательством.

При реализации тура по посредническому договору (комиссии, поручения) турагенту предоставляется вознаграждение за реализацию. Допустим, размер комиссионного вознаграждения согласно договору между туроператором и турагентом установлен 10 % от стоимости тура. У туроператора в бухгалтерском учете вознаграждение, предоставленное комиссионеру, отражается следующим образом:

Комиссионное вознаграждение, предоставленное туроператором турагенту, не уменьшает выручку туроператора и учитывается в составе расходов на реализацию тура. Данная бухгалтерская проводка будет одинакова для всех туроператоров, независимо от способа отражения услуг сторонних организаций.

Реализация тура туроператором туристу

При реализации тура туроператором непосредственно туристу в пользу последнего туроператором может быть предоставлена скидка в зависимости от условий приобретения тура и конъюнктуры рынка туристических услуг. Предположим, туроператор предоставил туристу скидку в размере 5 % от стоимости тура. В данном случае размер выручки туроператора будет 3 500 000 руб. и в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Способ 1. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета затрат:

Способ 2. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета расчетов:

Таким образом, предоставленная скидка туристу уменьшает размер выручки туроператора.

Реализация туроператором тура, сформированного туроператором - нерезидентом Республики Беларусь, по посредническому договору

К туроператорской деятельности относятся также продвижение и реализация туроператором тура либо комплекса туристических услуг, сформированных туроператором-нерезидентом (далее - нерезидент) Республики Беларусь (абзац 8 ст.1 Закона). Туроператор может реализовать тур, сформированный нерезидентом, по посредническому договору (комиссии, поручения, агентскому) или приобрести его у нерезидента по договору возмездного оказания услуг.

Рассмотрим отражение выручки у туроператора при реализации тура, приобретенного у нерезидента на условиях договора комиссии. При этом нерезидент может как установить для туроператора фиксированный размер комиссионного вознаграждения, так и определить в договоре цену, которую ему обязан возместить туроператор после реализации тура, а размер комиссии туроператор определяет сам исходя из конъюнктуры рынка. По договору комиссии туроператор оказывает нерезиденту услуги по реализации тура третьим лицам, выручкой у него будет являться размер комиссионного вознаграждения.

Пример Цена тура, предоставленная нерезидентом на реализацию, составляет 1 000 долл. США. По условиям договора туроператор самостоятельно определяет цену реализации тура исходя из конъюнктуры рынка. При реализации тура туристу туроператор применяет договорной курс (условно 15 000 руб. за 1 долл. США) и добавляет к цене нерезидента свое вознаграждение за реализацию тура в размере 5 %. В итоге цена реализации тура, установленная туроператором, составляет 15 750 000 руб. (1 000 х 15 000 + 5 %). Датой оказания услуг туроператора согласно принятой учетной политике признается день заключения с туристом (участником туристической деятельности) договора оказания туристических услуг. В договоре с нерезидентом определено, что датой предоставления отчета туроператора признается дата заключения договора с туристом. Курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату заключения туроператором договора с туристом и предоставления отчета нерезиденту, составляет (условно) 14 500 руб.

В данном случае размер выручки туроператора зависит от курса валюты Нацбанка на дату оказания туристических услуг туроператором и от курса валюты, который применил туроператор при реализации тура туристу. Налоговая база в данном примере будет равна сумме выручки - 1 250 000 руб.

В свою очередь, туроператор может реализовать тур, сформированный нерезидентом, через турагента по договору субкомиссии, предоставив последнему вознаграждение за реализацию, допустим, в размере 2 % от стоимости тура. В данном случае размер выручки туроператора останется прежним - 1 250 000 руб. Налоговая база также будет равна 1 250 000 руб.

В бухгалтерском учете у туроператора сумма вознаграждения турагента будет отражена:

Реализация тура при условии приобретения его туроператором у нерезидента по договору возмездного оказания услуг

Рассмотрим на примере отражение выручки туроператора при условии приобретения им тура у нерезидента по договору возмездного оказания услуг.

Пример Воспользуемся данными предыдущего примера. Курс валюты на дату подписания акта выполненных работ с нерезидентом примем, как и в предыдущем примере, (условно) 14 500 руб.

Способ 1. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета расчетов:

Выручка туроператора, определяемая как стоимость услуг, оказанных самим туроператором, составила 1 250 000 руб. При этом налоговая база составила 15 750 000 руб.

Способ 2. Бухгалтерский учет выручки у туроператора, отражающего услуги сторонних организаций на счетах учета затрат:

Выручка туроператора составила, как и при использовании способа 1, - 1 250 000 руб. (15 750 000 - 14 500 000), налоговая база - 15 750 000 руб.

Сравнивая результаты примеров, можно сделать вывод, что при выборе туроператором формы договора с нерезидентом необходимо учитывать применяемую туроператором систему налогообложения.

Так, если в первом случае (реализация тура туроператором по договору комиссии с нерезидентом) выручка от реализации и налоговая база у туроператора равны 1 250 000 руб., то во втором случае (реализация тура, приобретенного туроператором у нерезидента по договору возмездного оказания услуг) разница между выручкой и налоговой базой существенная - 14 500 000 руб. Рассчитаем налоговую нагрузку у туроператора при различных системах налогообложения и определим наиболее выгодную для туроператора форму приобретения тура у нерезидента.

При реализации туроператором тура по посредническому договору будут начислены следующие налоги с оборота:

Несмотря на то, что тур сформирован нерезидентом и услуги туристу оказываются за рубежом, в данном случае имеют место посреднические услуги по реализации тура, оказанные туроператором нерезиденту. Местом оказания посреднических услуг является территория Республики Беларусь. Налоговая база - 1 250 000 руб.

При реализации туроператором тура, приобретенного у нерезидента по договору возмездного оказания услуг, расчет налогов будет следующим:

Место реализации услуг - не территория Республики Беларусь. Налоговая база - 15 750 000 руб.

Из результатов проведенных расчетов видно, что при применении туроператором общей системы налогообложения наиболее выгодно приобретение у нерезидента тура по договору возмездного оказания услуг. Реализация же тура туроператором по посредническому договору с нерезидентом наиболее выгодна при применении туроператором упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС.

Обратите внимание! Для сравнения налоговой нагрузки следует также учесть необходимость начисления у туроператора, применяющего общий порядок налогообложения, в зависимости от финансовых результатов деятельности налога на прибыль по ставке 18 %.

Бухгалтерский учет выручки у турагента

У турагента выручкой является размер его комиссионного вознаграждения (п.12 Методических рекомендаций). Рассмотрим ситуацию на конкретном примере, для чего воспользуемся данными, приведенными выше.

Пример Турагент реализует тур, сформированный туроператором, по цене 10 000 000 руб. и получает вознаграждение в размере 10 %.

Отражение в бухгалтерском учете:

При реализации тура турагент также может предоставить туристу скидку за счет своего комиссионного вознаграждения. При этом данная скидка может быть согласована с туроператором, а может быть предоставлена турагентом без согласования.

Допустим, турагент предоставил туристу скидку в размере 5 % стоимости тура.

При предоставлении турагентом скидки туристу без согласования с туроператором в отчете турагента туроператору предоставленная скидка не будет отражена.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие записи:

Предоставленная комиссионером туристу скидка не влияет на размер его выручки от реализации услуг. Несмотря на предоставленную туристу скидку, выручка комиссионера составляет 1 000 000 руб. Налоговая база также составляет 1 000 000 руб.

При согласовании с туроператором скидки отчет турагента туроператору будет содержать следующую информацию:

На основании отчета, предоставленного турагентом туроператору, в бухгалтерском учете турагента будут произведены записи:

Как видим, в данном случае скидка, предоставленная турагентом туристу, уменьшила сумму выручки турагента и, соответственно, налоговую базу. При этом сумма выручки туроператора также уменьшится и составит 3 500 000 руб.

25.06.2015

Галина Агапова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»