Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В РОССИИ И БЕЛАРУСИ КАК ОСНОВАНИЕ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Должная осмотрительность - головная боль налогоплательщиков как в России, так и в Беларуси. В обоих государствах от организаций требуют проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.

И в обоих государствах есть правовая неопределенность: что же считать должной осмотрительностью? Каковы ее критерии? Официального определения понятия должной осмотрительности нет ни в России, ни в Беларуси.

В материале предпринята попытка разобраться в этом вопросе и выразить точку зрения юриста на определение должной осмотрительности.

Должная осмотрительность в Беларуси. Правовое регулирование

В Республике Беларусь должная осмотрительность закреплена на законодательном уровне.

Согласно части второй п.1 ст.372 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) лицо (в том числе организация) признается невиновным в неисполнении обязательства (в том числе по уплате налогов), если оно приняло все меры для исполнения обязательства и действовало с должной заботливостью и осмотрительностью, которая от него требовалась по:

1) характеру обязательства;

2) условиям гражданского оборота.

Аффилированным обществам предписывается проявлять должную осмотрительность и добросовестность в случаях, когда хозяйственное общество, с которым они аффилированы, совершает сделку, в которой заинтересованы аффилированные лица (часть десятая ст.57 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»).

Стоит ли говорить, насколько это невнятные и неясные предписания? Непонятно, что из них следует. Они не дают никакого руководства к действию и не отвечают на вопрос: так что такое должная заботливость и осмотрительность?

Не проясняет ситуацию и судебная практика, в частности постановление Президиума Верховного Суда Республики Беларусь от 27.04.2016 № 2 «О практике рассмотрения экономическими судами дел о привлечении к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, признанного банкротом», посвященное субсидиарной ответственности при банкротстве. Суд указал, что «экономическим судам надлежит обеспечить строгое соблюдение законодательства о привлечении к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, признанного банкротом. Не допускать завершения ликвидационного производства по делу о банкротстве при наличии оснований для возложения субсидиарной ответственности по обязательствам должника на других лиц».

Обратите внимание! При этом никаких определений должной осмотрительности в данном постановлении, равно как и в Законе Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», не содержится.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 октября 2023 г. действует Закон от 13.12.2022 № 227-З «Об урегулировании неплатежеспособности». При этом по делам об экономической несостоятельности (банкротстве), производство по которым возбуждено до вступления в силу Закона № 227-З, применяются нормы Закона № 415-З, за исключением требований к управляющему и организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц. Иные переходные положения определены в ст.228 Закона № 227-З. Комментарии см. здесь.

Это привело к тому, что антикризисные управляющие инициируют подобные дела. Процедура банкротства не освобождает бизнес от долгов, а перекладывает эти долги на плечи руководителя и собственников.

В России дело обстоит более определенно.

Должная осмотрительность в России. Правовое регулирование

В законодательстве России должная осмотрительность (в контексте уплаты налогов) не закреплена никак. Ни в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ), ни в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) слов «должная осмотрительность» нет. В ст.401 ГК РФ есть слова «заботливости и осмотрительности», но в спорах с налогоплательщиками Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС) не ссылается на эту статью.

Поэтому возможен вывод, что в России должная осмотрительность налогоплательщика существует исключительно на уровне судебной практики. Критерии должной осмотрительности вырабатываются судебной практикой и письмами ФНС, в которых налоговое ведомство часто ссылается опять же на судебную практику.

Именно судом в России введен термин «должная осмотрительность»: эти слова впервые прозвучали в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление ВАС РФ). Но и в нем определения должной осмотрительности нет. В п.10 Постановления ВАС РФ указано лишь, что налоговая выгода может (именно может, а не должна) быть признана необоснованной, если при выборе контрагента налогоплательщик:

• действовал без должной осмотрительности и осторожности;

• знал или должен был знать о том, что спорный контрагент допускает нарушения в виде неуплаты налогов.

При этом в том же п.10 Постановления ВАС РФ подтверждается презумпция добросовестности налогоплательщика, которая выражена в п.7 ст.3 и п.6 ст.108 НК РФ. Федеральная налоговая служба должна доказывать отсутствие должной осмотрительности; налогоплательщик свою добросовестность доказывать не обязан, она и так подразумевается. Однако на практике получается, что плательщик налога все же вынужден доказывать, что он ничего не нарушал.

После появления постановления ВАС РФ Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин) и ФНС начали развивать тему должной осмотрительности. Начиная с 2007 года они издают письма, в которых поясняют свое видение должной осмотрительности, давая налогоплательщикам хоть какие-то критерии этого понятия:

• приказ Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (в редакции от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@);

• письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228;

• письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 17.10.2012 № АС-4-2/17710;

• письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124.

Если суммировать рекомендации Минфина и ФНС о должной осмотрительности, то получится, что контрагент, с которым лучше не работать, имеет следующие признаки:

• налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли;

• убытки на протяжении нескольких месяцев подряд;

• доля налоговых вычетов по НДС - 89 % или выше за 12 месяцев;

• темп роста расходов опережает рост доходов;

• зарплата работника ниже среднего уровня по отрасли в субъекте Российской Федерации;

• ИП заявляет, что сумма расходов почти равна сумме доходов;

• у организации массовые учредитель (участник), руководитель, место регистрации.

Справочно Массовый учредитель (участник) - физические лица, являющиеся участниками (учредителями), руководителями, заявителями более чем в 10 юридических лицах.

• по месту регистрации организация отсутствует;

• персонала нет, организация состоит из одного руководителя;

• нет ни собственного, ни арендованного транспорта;

• организация платит минимальные налоги либо не платит их вообще и иное.

С другой стороны, известны случаи, когда российская судебная практика признает добросовестными организации, которые не имеют транспорта, не могут подтвердить документально хозяйственные расходы, не имеют основных средств и у которых есть номинальный учредитель и руководитель.

Пример 1 Компания может не проверять всех контрагентов на добросовестность, если их больше тысячи, а у инспекции есть претензии только к единицам. Такой вывод следует из решения суда (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 № Ф06-17483/2013 по делу № А12-1334/2014). Спор возник после того, как налоговые инспекторы признали сделки организации с несколькими поставщиками фиктивными (у контрагентов, в частности, были массовые адреса и номинальные руководители). Налоговый орган доначислил налог на прибыль и НДС, ссылаясь на то, что у контрагентов налогоплательщика отсутствует возможность реального осуществления соответствующих хозяйственных операций, движение денежных средств по счетам контрагентов имеет транзитный характер, первичные документы содержат недостоверные сведения. Но суд отметил, что за проверенный налоговыми инспекторами период у организации было очень много поставщиков - 1 357, а инспекторы предъявили претензии только к семи из них. По мнению суда, выявление нескольких недобросовестных контрагентов (0,52 % к общему числу поставщиков) свидетельствует об обратном - о наличии должной осмотрительности организации при установлении хозяйственных связей. Значит, к необоснованной выгоде организация не стремится, а расходы и вычеты законны. В этой связи кассационная инстанция признала решение налогового органа недействительным (примечание).

Обратите внимание! В настоящее время судебная практика в России выработала принцип: самое главное - это реальность спорной операции. Если налогоплательщик доказал, что операция была в действительности, то суды могут «простить» и номинального директора, и массовую регистрацию, и отсутствие персонала, основных средств и транспорта.

Тем не менее в последнее время в России стала увеличиваться судебная практика по доначислению НДС и налога на прибыль в связи с работой налогоплательщика с неблагонадежным контрагентом или в связи с непроявлением должной осмотрительности. В частности, с 19 августа 2017 г. ФНС начала ссылаться на новую ст.54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, которая запрещает уменьшать налоговую базу (сумму налога) в случае искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности или объектах налогообложения. Фактически это обязывает налогоплательщиков доказывать, что именно заявленная в договоре (контракте) сторона выполнила работу или осуществила поставку, иначе им могут отказать в вычете расходов по НДС и налогу на прибыль.

Пример 2 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.10.2017 № Ф04-4035/2017 по делу № А70-185/2017 Требование: об оспаривании решения налогового органа. Обстоятельства: налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф в связи с необоснованным применением вычетов по НДС по нереальным сделкам. Решение: в удовлетворении требования отказано, поскольку документы подписаны неустановленными лицами, реальность взаимоотношений не подтверждена, у контрагентов отсутствует персонал, имущество, основные средства, по месту регистрации контрагенты не находятся, движение денежных средств носит транзитный характер, представленная отчетность лишь формально соответствует налоговому законодательству (примечание).

Выводы о должной осмотрительности в России и Беларуси

На основании вышеизложенного, по мнению автора, можно дать следующее определение понятия должной осмотрительности.

Должная осмотрительность - перечень действий налогоплательщика, направленных на получение максимума информации о потенциальном контрагенте с целью убедиться, что потенциальный контрагент - добросовестный налогоплательщик. Перечень действий налогоплательщика должен при этом признаваться должной осмотрительностью со стороны судов и налоговой службы.

В Беларуси должная осмотрительность частично закреплена законодательно, однако совершенно неясно, что считать должной осмотрительностью.

В России должная осмотрительность налогоплательщика не закреплена на уровне закона и существует только на уровне судебной практики. Минфин и ФНС издают приказы, в которых поясняют свое видение должной осмотрительности. Эти приказы часто дублируют судебную практику.

Итак, четкое понятие и критерии должной осмотрительности ни в Беларуси, ни в России законодательно не определены (то есть являются оценочными). Значит, отсутствует перечень необходимых действий, которые нужно выполнить налогоплательщику, и документов, которые ему необходимо собрать для подтверждения проявления им необходимой осмотрительности при выборе контрагентов по сделкам. Важнейшие аргументы налогоплательщика в споре с налоговыми органами - реальность спорной хозяйственной операции и наличие первичных учетных документов, имеющих юридическую силу.

Документы, необходимые для доказательства проявления должной осмотрительности

Какие документы могут служить доказательством проявления должной осмотрительности?

Практика показывает, что проявление должной осмотрительности заключается в получении максимального количества информации о потенциальном контрагенте. Чем больше информации получено, тем выше шансы, что суд встанет на сторону налогоплательщика в споре с налоговой. Это утверждение верно как для России, так и для Беларуси.

Есть смысл:

• составить внутренний регламент по соблюдению должной осмотрительности;

• получить максимум информации о контрагенте. Это можно сделать двумя способами.

Регламент о должной осмотрительности: как он составляется и что в нем должно присутствовать.

Регламент о проявлении должной осмотрительности оформляется приказом руководителя организации. Этот документ определяет, каким образом организация проверяет потенциального контрагента на добросовестность, проявляя тем самым должную осмотрительность.

Регламент составляется в свободной форме. В нем следует предусмотреть следующие пункты:

• определение финансовых рисков организации, связанных с возможными налоговыми доначислениями, пенями, штрафами;

• порядок проведения организацией оценки рисков, связанных с выбором контрагента и работы с ним;

• определение налоговой выгоды.

Справочно Налоговая выгода - это возможность уменьшить сумму уплачиваемого налога, которая появляется благодаря: 1) уменьшению налоговой базы; 2) получению налогового вычета или льготы; 3) применению низкой налоговой ставки; 4) праву на возврат из бюджета уже уплаченного туда налога;

• упоминание, что действия организации не преследуют цель получения налоговой выгоды;

• цель действий организации соответствует указанной в договорах с контрагентами;

• при каких условиях принимаются к учету первичные документы (обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование составившей организации, содержание хозяйственной операции и т. д.);

• список документов, которые сотрудник организации должен запросить у контрагента, чтобы проявить должную осмотрительность;

• список интернет-сервисов, которые налогоплательщик использует, чтобы получить информацию о контрагенте;

• при каких условиях договор не может быть заключен;

• должностные лица или отделы организации, ответственные за соблюдение регламента.

Если налоговый орган уличит организацию в том, что она не соблюдает собственный регламент о должной осмотрительности, это может стать доказательством отсутствия должной осмотрительности.

Примерный список документов, которые подтверждают проявление должной осмотрительности и осторожности:

• копия свидетельства о регистрации организации;

• документы, свидетельствующие о постановке субъекта хозяйствования (юрлица или ИП) на налоговый учет;

• копия решения участника о создании организации или протокола собраний участников;

• выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) (ЕГР);

• копия устава организации;

• копии лицензий, аттестатов, сертификатов и иных разрешений, подтверждающих право организации заниматься той деятельностью, которой она занимается;

• бланки строгой отчетности;

• документы, которые подтверждают, что лицо, заключающее договор от имени организации, имеет полномочия делать это;

• бухгалтерская отчетность о прибылях и убытках за последний налоговый период с отметкой налоговой, копии налоговых деклараций;

• копия паспорта руководителя или лиц, подписывающих договоры и первичные документы;

• справка, в которой будущий контрагент сообщает информацию о том, может ли он выполнить свои обязательства по договору. Например, есть ли у него в собственности или на праве аренды офис, склады, транспортные средства, строительная и (или) иная техника (механизмы, оборудование);

• справка о численности сотрудников;

• сведения об изменениях, вносимых в наименование участника, реорганизации, правопреемстве;

• информация об участии контрагента в судебных процессах (в том числе арбитражных) по его деятельности (обязательно указание предмета иска);

• информация о деловой репутации. Например, письменные рекомендации и отзывы от организаций, которые ранее работали с контрагентом.

Судебная практика по должной осмотрительности свидетельствует, что сотрудники налоговых органов задают руководителям налогоплательщиков вопросы: как они узнали о контрагенте и по каким критериям происходил выбор делового партнера. Поэтому нужно быть готовыми на них ответить. Не лишним будет сохранить информацию о контрагенте, полученную из интернет-источников (скриншоты страниц), а также коммерческие предложения, прайс-листы и деловую переписку.

Все представленные копии документов должны быть заверены надлежащим образом, то есть подписью и печатью (при ее наличии) проверяемого контрагента.

Недопустимо ограничиваться лишь учредительными документами контрагента: они говорят лишь о регистрации организации, но не характеризуют ее как добросовестного контрагента.

Электронные сервисы для проверки добросовестности контрагента

И в России, и в Беларуси государственные органы готовы предоставить налогоплательщикам определенный объем информации о контрагенте. Как при необходимости доказать, что организация воспользовалась этими сервисами? Ни в белорусском, ни в российском законодательстве этот момент не прописан. Поэтому суды субъективно подходят к оценке доказательств.

Главным критерием должной осмотрительности остается реальность операций с контрагентом. Если доказать, что спорные услуги (работы, товары) были оказаны (выполнены, поставлены) в реальности, то суд с большой вероятностью встанет на сторону налогоплательщика, и проявление должной осмотрительности уже не будет играть основной роли.

Напротив, если реальных операций не было, то, скорее всего, от доначислений налогов, штрафов и пеней не спасет никакое истребование документов у контрагента и никакие сервисы госорганов.

Справочно И в России, и в Беларуси действует правило: при неясности актов налогового законодательства решение должно приниматься в пользу налогоплательщика. Это указано в п.7 ст.3 НК РФ, п.7 ст.3 Налогового кодекса Республики Беларусь. Но на практике все иначе.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться п.6 ст.3 Налогового кодекса Республики Беларусь, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.   В России действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Она зафиксирована в НК РФ и продублирована определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О. Презумпция добросовестности значит, что налоговый орган России обязан доказать, что налогоплательщик: • халатно отнесся к выбору контрагента; • умышленно работал с недобросовестным контрагентом. Пока этого не доказано, налогоплательщик считается добросовестным. На него нельзя налагать обязанности, которые не предусмотрены законом. Должная осмотрительность не дает налоговому органу права требовать от налогоплательщика выполнения не предусмотренных законом обязанностей. В Беларуси ситуация не так оптимистична. Презумпции добросовестности не действует. Во многих случаях суды безоговорочно встают на сторону налогового органа и доначисляют налоги, пени и штрафы; если контрагент не сдает отчетность и не платит налоги, то претензии предъявят независимо от того, насколько тщательно он проверен и какие документы в отношении его имеются. И это организация должна будет доказывать реальность операций с контрагентом, а не налоговый орган их отсутствие.

Рекомендации по доказыванию должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента

1. Следует пользоваться всеми тремя «направлениями»:

- создать регламент должной осмотрительности;

- запросить информацию и документы у контрагента или у госорганов;

- получить информацию из соответствующих сервисов.

2. Чем больше информации о контрагенте получено (при этом нужно доказать налоговому органу и суду легальность ее получения), тем выше вероятность, что суд может встать на сторону налогоплательщика. Поэтому получайте максимум информации о контрагенте, не ограничивайтесь учредительными документами.

3. При возникновении претензий со стороны налогового органа сосредоточьтесь на доказывании реальности спорных операций.

4. В любом споре по должной осмотрительности очень многое зависит от позиции судьи. Причина этого - правовая неопределенность: ни в одном документе нет четких критериев должной осмотрительности и определения этого понятия. Поэтому при угрозе спора с налоговым органом всегда стоит обратиться к опытному юристу, который оценит ситуацию и даст консультацию с учетом практики. Разумно обратиться к такому специалисту заранее: предотвратить проблему проще, чем решать уже возникшую.

Примечание. Подробнее см. в системе электронного правосудия, созданной Верховным Судом России (www.my.arbitr.ru).

30.11.2017

Людмила Шерснева, юрист-лицензиат