Материал помещен в архив

ДОГОВОРНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕВЫСТАВЛЕНИЕ ЭЛЕКТРОННОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Ситуация Покупатель включил в договор поставки товара условие об уплате поставщиком суммы штрафных санкций за несвоевременное выставление электронного счета-фактуры. Насколько правомерно с юридической точки зрения указание в договорах штрафов и пени за невыставление или несвоевременное выставление электронного счета-фактуры, а также удержание суммы НДС из причитающихся контрагенту выплат? Возможно ли признание данного условия ничтожным в судебном порядке?   От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму электронного счета-фактуры, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15, с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

С 1 июля 2016 г. НДС к вычету может быть принят покупателем (заказчиком) только после получения подписанного продавцом (поставщиком) ЭСЧФ, даже если у покупателя (заказчика) есть все подписанные первичные учетные документы (накладная, акт выполненных работ и т. п.). Если поставщик (продавец) не выставит ЭСЧФ, покупатель (заказчик) автоматически лишается права на вычет НДС и в связи с этим может понести убытки.

Поэтому у многих покупателей (заказчиков) возникает желание перестраховаться и отразить в договоре не только условие об обязанности поставщика (продавца) выставить ЭСЧФ, но и предусмотреть договорную ответственность (неустойку) за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ.

Справочно Договорной называется неустойка, которая устанавливается по соглашению сторон в договоре. Они определяют ее вид (пеня или штраф), размер, порядок исчисления и условия уплаты. Договорная неустойка используется в тех случаях, когда в законодательстве отсутствуют специальные нормы об ответственности сторон за нарушение обязательства, то есть если не установлена законная неустойка. В настоящее время законодательством ответственность за невыставление ЭСЧФ не установлена.

От редакции «Бизнес-Инфо» Письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2016 № 2-1-9/02509 «О применении электронных счетов-фактур по НДС» разъяснены вопросы привлечения к административной ответственности за невыставление ЭСЧФ (п.3).

Законодательство устанавливает строгие требования к неустойке:

• соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (часть первая ст.312 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК));

• в соглашении о неустойке обязательно должен быть предусмотрен предмет этого соглашения и сделана ссылка на основное обязательство.

В этой связи возникает вопрос: можно ли расценивать обязанность продавца (поставщика) выставлять ЭСЧФ как еще одно договорное обязательство в дополнение к уже существующему основному обязательству - поставке товара (выполнению работ, оказанию услуг)?

Обязанность выставлять ЭСЧФ не гражданско-правовая, а публично-правовая (налоговая) обязанность плательщика НДС, которая установлена для последнего независимо от того, предусмотрели стороны ее в договоре или нет.

По поводу правомерности применения договорной неустойки за невыставление ЭСЧФ есть несколько мнений. Одни специалисты считают, что такое условие недопустимо, поскольку обязанность выставления ЭСЧФ публично-правовая (налоговая) обязанность продавца (поставщика), влекущая налоговую ответственность. Публично-правовая обязанность не может быть договорным обязательством. А раз нет обязательства, значит, не может быть и неустойки за его неисполнение.

Справочно См. пособие «Мнение: несвоевременное выставление электронного счета-фактуры не может быть основанием гражданско-правовой ответственности».

Другие специалисты полагают, что стороны свободны в установлении в договоре любых условий, не противоречащих законодательству, а законодательство не запрещает при наличии публично-правовой (налоговой) обязанности параллельно включать в договоры условие об ЭСЧФ в качестве обязательства гражданско-правового характера, в связи с чем допускают возможность устанавливать договорную неустойку в виде штрафа за его нарушение.

Справочно См. пособие «Формулировки условий договора о выставлении электронных счетов-фактур по НДС».

Действительно, гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым, бюджетным и другим финансовым или административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п.4 ст.1 ГК). Но вместе с тем законодательство не содержит запрета на предъявление договорной неустойки в виде штрафа за невыставление или несвоевременное, неправильное выставление ЭСЧФ в отношениях между частными субъектами.

Налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Республике Беларусь, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В отношениях по взиманию налогов и сборов государство в лице уполномоченных им налоговых органов выступает в качестве их непременного участника.

Итак, публично-правовая обязанность и налоговые аспекты в отношениях «плательщик НДС - государство» в данном случае безусловны и не требуют доказательства. Интерес вызывают гражданско-правовые отношения между поставщиком и покупателем, то есть отношения между частными субъектами, в которых государство не участвует.

Обязанность уплатить НДС возникает только при наличии объектов налогообложения, перечисленных в п.1 ст.93 НК (например, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь). В этой связи очевидно, что обязанность выставить ЭСЧФ возлагается на продавца (поставщика) при исполнении основного обязательства (поставки товара, выполнении работ, оказании услуг, передачи имущественных прав) и неразрывно связана с ним.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Неустойка - институт, призванный обеспечить должное исполнение основного обязательства. В то же время, если было заключено соглашение о неустойке во исполнение какого-то договора, оно становится неотъемлемой частью этого договора и все вопросы, касающиеся соглашения о неустойке, нужно рассматривать в неразрывной связи с основным обязательством.

Подтверждение этой точки зрения можно найти в судебной практике. Например, в России суды не видят нарушений в договорных неустойках за просрочку выставления счетов-фактур по НДС. Анализ судебных актов показывает, что российские суды в конкретных случаях признают правомерным условие о договорной неустойке, которое предусматривает выплату:

• пеней за каждый день просрочки исполнения обязанности по выставлению счета-фактуры по НДС;

• штрафа за нарушение срока выставления счета-фактуры по НДС за каждый случай такой просрочки.

В Республике Беларусь эта практика также неоднозначна: в конкретных ситуациях суды выносят как положительные решения по применению договорной неустойки, так и отрицательные.

Основываясь на принципе свободы договора, правовой природе налоговых и гражданско-правовых отношений и судебной практике, можно сделать вывод о том, что условие об уплате неустойки при невыставлении или несвоевременном выставлении ЭСЧФ допустимо для договора в качестве условия гражданско-правовой ответственности, поскольку неразрывно связано с основным обязательством договора.

Решение о включении в договор условий по ЭСЧФ каждый покупатель (заказчик) принимает самостоятельно исходя из практической целесообразности, в том числе оценки экономического эффекта от включения такого условия в договор, временных затрат на подготовку соответствующих документов и обоснование своей позиции контрагенту по договору, а также из конкретной судебной практики.

При принятии решения следует учитывать следующие аспекты:

• цена вопроса. Сумма неустойки (штрафа) за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ, отраженная в договоре как минимум должна возмещать:

- сумму НДС, которую покупатель начисляет к уплате или уплачивает в бюджет. Это связано с тем, что невыставление ЭСЧФ продавцом влечет увеличение налоговой базы по НДС у покупателя, поскольку тот без ЭСЧФ не может принять сумму налога к вычету, если он плательщик НДС;

- иные налоги. В частности, договорная неустойка (штраф) признается внереализационным доходом (подп.3.6 п.3 ст.128 НК), с которого покупатель должен уплатить налог на прибыль 18 % (п.1 ст.142 НК), а при применении УСН с уплатой НДС - 3 % (п.1 ст.289 НК), так как внереализационный доход включается в выручку для целей исчисления налога при УСН (п.2 ст.288 НК).

При этом следует учесть важный момент: косвенный законодательный запрет на установление чрезмерно высокого размера неустойки. Сумма неустойки (штрафа), предъявленная покупателем к взысканию, может быть уменьшена судом в порядке ст.314 ГК, если суд самостоятельно либо по ходатайству должника признает сумму неустойки несоразмерной нарушению, допущенному при исполнении договора. В этом случае покупатель будет вынужден доказывать суду наличие убытка, причиненного поставщиком, не покрытого неустойкой, что будет считаться самостоятельным требованием как для целей подачи иска, так и уплаты государственной пошлины за рассмотрение иска;

• механизм взыскания убытков, вызванных невыставлением или несвоевременным выставлением ЭСЧФ. Наличие, равно как и отсутствие в договоре неустойки в виде штрафа за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ не влияет на возможность зачесть входящий НДС и не влияет на механизм взыскания убытков, который при любой ситуации будет одинаковым:

1) если стороны предусмотрели в договоре штраф за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ, то для того, чтобы его взыскать, нужно направлять виновной стороне претензию и обращаться в суд;

2) если в договоре отсутствует условие о штрафе за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ, то сумма НДС, которую покупатель не может принять к вычету, расценивается как убыток, для взыскания которого также нужно писать претензию и обращаться в суд.

Разница заключается лишь в том, что в первом случае покупателю доказывать наличие убытка не нужно, сторона получает право на безусловное взыскание неустойки, предусмотренной договором (следовательно, размер договорной неустойки должен обеспечивать покрытие возможных убытков). Во втором случае доказывать наличие убытка нужно соответствующими документами.

По вопросу о возможности признания ничтожными договорных условий об ЭСЧФ и договорной неустойки за невыставление или несвоевременное выставление ЭСЧФ следует также обратиться к судебной практике. Как было указано выше, судебная практика неоднозначна и возможен вывод о том, что наличие в договоре таких условий допустимо, а их недействительность (ничтожность) следует рассматривать исходя из конкретной ситуации.

Относительно удержания сумм НДС из причитающихся контрагенту выплат можно отметить следующее. Приобретая товары (работы, услуги), налогоплательщик (в данном случае покупатель) получает от поставщика первичные документы и счета-фактуры (ЭСЧФ), в которых отражается «входной» НДС, то есть сумма, которая уплачивается поставщику при оплате товаров или услуг.

«Входной» НДС поставщик предъявляет покупателю дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.105 НК). В электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3¹ ст.105 НК).

Налог на добавленную стоимость - это вид косвенного налога, форма изъятия в бюджет государства части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налог на добавленную стоимость - это не цена (тариф) товаров (работ, услуг). В этой связи допустим вывод о том, что покупатель не имеет права удерживать сумму НДС из причитающейся контрагенту платы за товар.

В случае если покупатель не смог принять к вычету «входной» НДС по причине невыставления контрагентом ЭСЧФ и понес в связи с этим убытки, он может взыскать их с помощью механизма взыскания убытков, описанного выше.

03.01.2017

Людмила Шерснева, юрист-лицензиат