Материал помещен в архив

ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПОНЯТИЕ, ВИДЫ И ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПРИЗНАНИЯ В УЧЕТЕ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Международные стандарты финансовой отчетности, посвященные финансовым инструментам

В настоящее время при отражении в учете и отчетности финансовых инструментов следует руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО):

• международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» - устанавливает принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или капитала, а также принципы взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств;

• международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» - устанавливает принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых контрактов по покупке или продаже нефинансовых статей;

• международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» - содержит требования по раскрытию информации о финансовых инструментах;

• международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вступающим в силу с 1 января 2013 г., - устанавливает принципы подготовки и представления финансовой отчетности в части финансовых активов и финансовых обязательств, которая представила бы пользователям финансовой отчетности уместную и полезную информацию, позволяющую им оценить суммы, сроки и неопределенность будущих потоков денежных средств предприятия.

Обратите внимание! В настоящее время продолжается работа над МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который заменит МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Некоторые положения нового МСФО (IFRS) 9, которые касаются признания и прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств, вступят в силу с 1 января 2013 г. Учет хеджирования на данном этапе продолжает регулировать МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Понятие финансовых инструментов

Финансовый инструмент - это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент у другого.

Таким образом, к финансовым инструментам относятся финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты.

Финансовый актив - это любой актив из нижеперечисленных:

а) денежные средства;

б) долевой инструмент другого предприятия;

в) обусловленное договором право:

- получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия;

- обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально выгодных для предприятия;

г) договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, являющийся:

- непроизводным инструментом, по которому предприятие получит или может быть обязано получить переменное количество собственных долевых инструментов;

- производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов.

Примеры финансовых активов: приобретенные ценные бумаги (кроме долей участия в дочерних, ассоциированных предприятиях или в совместном предпринимательстве, учитываемых по требованиям соответствующих стандартов), выданный заем, предоставленный кредит, дебиторская задолженность, производный инструмент, являющийся финансовым активом, др.

Финансовое обязательство - это обязательство, которое является:

а) обусловленным договором обязательством:

- передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию;

- обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия;

б) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, являющимся:

- непроизводным инструментом, по которому предприятие предоставит или может быть обязано передать переменное количество собственных долевых инструментов;

- производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия.

Примеры финансовых обязательств: выпущенные долговые ценные бумаги (облигации, векселя), полученные займы и кредиты, кредиторская задолженность, производный инструмент, являющийся финансовым обязательством, др.

Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия после вычета всех его обязательств.

Пример долевого инструмента - акции.

Признание и прекращение признания

Предприятие признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении только тогда, когда оно становится стороной договорных условий финансового инструмента.

Например, предприятие получило кредит в банке на пополнение оборотных активов. Полученный кредит будет финансовым обязательством, так как согласно кредитному договору предприятие имеет обязательство передавать банку денежные средства. Поскольку предприятие стало стороной договорных условий, оно должно признать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансовое обязательство (о дате признания см. ниже).

Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример Предприятие «А» реализовало произведенные товары (производственное оборудование) предприятию «Б». Согласно условиям продажи продавец предоставляет покупателю отсрочку платежа сроком на 6 месяцев. Таким образом, по договору покупки-продажи и содержащемуся в нем условию оплаты предприятие «А» признает финансовый актив (право получить денежные средства): Д-т «Требование по оплате» - К-т «Выручка» (здесь также реализуется метод начисления). Предприятие «Б» признает финансовое обязательство (обязательство по передаче денежных средств): Д-т «Материальные активы» (производственное оборудование будет признано в соответствии с его назначением для предприятия «Б») - К-т «Обязательство по оплате».

Предприятие должно прекратить признание финансового актива, когда:

а) истекает срок действия договорных прав на потоки денежных средств от этого финансового актива;

б) оно передает финансовый актив (передает договорные права на получение потоков денежных средств от этого финансового актива или сохраняет договорные права на получение потоков денежных средств от финансового актива, но принимает на себя договорное обязательство выплатить эти денежные средства одному или более получателям).

Предприятие исключает финансовое обязательство из отчета о финансовом положении только тогда, когда оно погашено, т.е. когда указанное в договоре обязательство исполнено, или аннулировано, или срок его действия истек.

При прекращении признания финансового актива в полном объеме разница между балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и суммой полученного возмещения (включая новый полученный актив за вычетом нового принятого обязательства) должна быть признана в составе прибыли или убытка.

При прекращении признания финансового обязательства разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Признание и сообразно обстоятельствам прекращение признания покупки или продажи финансовых активов осуществляются с использованием учета по дате заключения сделки или учета по дате расчетов.

Дата заключения сделки - это дата, когда предприятие принимает на себя обязательство купить или продать актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает:

а) признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки;

б) прекращение признания актива, который продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается не ранее даты расчета, когда переходит право собственности.

Дата расчетов - это дата поставки актива предприятию или предприятием. Учет на дату расчетов предусматривает:

а) признание актива в день его получения предприятием;

б) прекращение признания актива и признание прибыли или убытка от выбытия на дату его поставки предприятием.

Виды стоимости, используемые для отражения финансовых активов и финансовых обязательств

Для учета признанных финансовых активов и финансовых обязательств в дальнейшем используются справедливая или амортизированная стоимости.

Справедливая стоимость

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» определяет справедливую стоимость как сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

В соответствии с положениями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» наилучшим подтверждением справедливой стоимости служат котируемые цены на активном рынке. Если рынок, сложившийся для финансового инструмента, не активен, то предприятие устанавливает справедливую стоимость, используя метод оценки. При этом предпочтительно использовать такой метод, который широко используется участниками рынка для определения цены инструмента и который (по имеющемуся опыту) обеспечивает надежные расчетные оценки цен. Выбранный метод оценки должен максимально использовать рыночные исходные данные и как можно меньше опираться на исходные данные, характерные для предприятия.

Таким образом, подходы к определению справедливой стоимости финансовых инструментов не противоречат положениям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (см. материал «Виды стоимости по международным стандартам финансовой отчетности»).

Амортизированная стоимость

Термин «амортизированная стоимость» применяется только в отношении финансовых инструментов, причем только для финансовых активов и финансовых обязательств. По положениям МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - величина, в которой финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность.

Другими словами, амортизированная стоимость - это:

• первоначальная стоимость финансового актива или обязательства;

• минус выплаты;

• плюс (минус) сумма амортизации;

• минус сумма обесценения.

Кроме понятия «амортизированная стоимость» впервые возникают понятия «метод эффективной ставки процента» и «эффективная ставка процента». И то и другое используются для расчета амортизированной стоимости.

Важно также определить, какое отношение амортизация имеет к финансовым инструментам. Ранее упоминалось, что применяемое в отношении основных средств понятие амортизации буквально есть их физический износ, в оригинале - depreciation (см. пособие «Амортизация основных средств»). Термин «амортизация» (англ. amortisation) применяется для расчета балансовой стоимости нематериальных активов и отдельных финансовых инструментов, т.е. элементов (активов или обязательств), не имеющих материальной формы.

Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

В свою очередь, эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента следует рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (всех вознаграждений и сумм, выплаченных или полученных сторонами по договору).

Амортизированная стоимость рассчитывается по состоянию на дату и отражает балансовую стоимость финансового инструмента, признаваемую в отчете о финансовом положении. Амортизация же финансового инструмента признается в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе в качестве финансовых (процентных) доходов или расходов.

Покажем на примерах порядок расчета амортизации финансового инструмента и его амортизированной стоимости.

Пример Предприятие получило кредит в банке. Условия кредита: сумма - 100 млн.руб., срок - 1 год (с 1 марта 2012 г. по 28 февраля 2013 г.), ставка - 24 % годовых. По условиям кредитного договора предприятие должно ежемесячно не позднее последнего рабочего дня месяца погашать основной долг в сумме 8,33 млн.руб. и проценты, рассчитанные исходя из фактической задолженности по кредиту (количество дней для расчета процентов - условное). Другие платежи по договору отсутствуют. Так как других платежей, кроме погашения основного долга и процентов, по кредиту нет, ставка 24 % и будет эффективной. Другими словами, приведенная (дисконтированная) стоимость денежных потоков, выплачиваемых предприятием банку на протяжении всего срока пользования кредитными ресурсами, будет в точности равна его первоначальной стоимости в 100 млн.руб. Амортизация кредита - это разница между первоначальной стоимостью кредита и всей суммой его погашения.

Примечание. Сумма процентов, рассчитанная за февраль 2013 г., должна быть 0,17 млн.руб., однако в этом случае после погашения кредита остается остаток задолженности 0,04 млн.руб. Чтобы нивелировать влияние погрешности, вызванной округлением, сумма процентов была уменьшена.

Далее приведем бухгалтерские записи, отражающие формирование амортизированной стоимости за январь 2012 г.

1. Получение кредита.

2. Начисление процентов.

3. Погашение обязательства в январе.

Таким образом, за январь финансовые расходы в ОСД составили 2,00 млн.руб., а амортизированная стоимость, признаваемая в ОФП, - 91,67 млн.руб.

Покажем, каким образом финансовое обязательство предприятия должно быть представлено в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г.

Выдержки из финансовой отчетности.

Пример Предприятие приобрело 100 облигаций, выпущенных банком-резидентом. Условия выпуска: номинал 1 облигации - 5 млн.руб., срок обращения - 3 года, проценты выплачиваются ежегодно в конце года исходя из годовой ставки 10 %. Облигации реализованы с дисконтом 12 % от номинала. Это событие приводит к тому, что эффективная ставка процента увеличивается до 15,280 2 % годовых. Приобретенные облигации будут финансовым активом.

Приведем бухгалтерские записи, отражающие приобретение облигаций и формирование амортизированной стоимости за 1-й год.

1. Приобретение облигаций.

2. Начисление процентов.

3. Получение процентов.

Выдержки из финансовой отчетности за 1-й год обращения облигаций.

27.12.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск