ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СУБСИДИИ И ИХ ПРИЗНАНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Порядок учета и отражения в финансовой отчетности государственных субсидий регулируется международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». В целях изложения подходов к учету государственных субсидий рассмотрим несколько определений, приведенных в стандарте.

Государство - собственно правительство, правительственные ведомства и аналогичные органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными.

Государственная помощь - действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям.

Обратите внимание! Государственная помощь может иметь различные формы - предоставление государственных субсидий (дотаций, субвенций, премий), предоставление бесплатных технических или маркетинговых консультаций, предоставление государственных гарантий, осуществление государственных закупок продукции организации.

Государственные субсидии - помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций предприятия.

Условно-безвозвратные займы - займы, в отношении которых кредитор принимает на себя обязательство отказаться от истребования предоставленных сумм при выполнении определенных задаваемых условий.

Из всех видов государственной помощи признанию в учете подлежат только государственные субсидии. Другие виды государственной помощи, получаемые организацией, указываются в раскрытиях финансовой отчетности.

Положения МСФО (IAS) 20 не применяются в отношении:

а) особенных вопросов, возникающих при отражении государственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе дополнительной информации аналогичного характера;

б) государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. Примерами таких льгот являются налоговые каникулы, инвестиционные налоговые кредиты, разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль;

в) принадлежащей государству доли участия в капитале предприятия;

г) государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Виды государственных субсидий

Исходя из положений стандарта можно выделить следующие виды государственных субсидий.

Монетарные государственные субсидии предоставляются в форме передачи денежных средств организации. При этом под субсидиями, относящимися к активам, понимают государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что предприятие, которое имеет право на их получение, должно купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их местонахождение, либо период, в течение которого их следует приобрести, или временные рамки владения ими. Все другие монетарные государственные субсидии являются субсидиями, относящимися к доходам.

Немонетарная государственная субсидия передается в форме немонетарного актива, например, земли или других ресурсов, которые будут использоваться организацией.

Признание государственных субсидий: общие правила

Можно сформулировать несколько общих правил, касающихся порядка признания государственных субсидий:

1) государственная субсидия не должна быть признана до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что организация будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Отметим, что получение субсидии само по себе не является доказательством того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены;

2) условно-безвозвратный заем от правительства также учитывается как государственная субсидия, если имеется обоснованная уверенность в том, что организация выполнит условия, достаточные для прощения займа;

3) субсидия признается по методу начисления (см. пособие этого же автора «Подготовка и представление финансовой отчетности»), т.е. когда у организации есть право (выполнены условия) на получение субсидии и когда существует высокая вероятность ее получения;

4) государственные субсидии следует признавать систематически в составе прибыли или убытка на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые полученные субсидии должны компенсировать. В тех случаях, когда не существует базы для распределения субсидии по периодам, субсидия может быть признана в составе прибыли или убытка в момент получения;

5) государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания организации немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению;

6) если субсидия предоставляется на определенных условиях, требуется определить условия, ведущие к возникновению затрат и расходов, которые, в свою очередь, определяют периоды, на протяжении которых субсидия будет заработана. Тогда может оказаться правомерным разнесение части субсидии на одной основе, а части - на другой;

7) способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством;

8) немонетарная субсидия должна оцениваться по справедливой стоимости полученного немонетарного актива. Однако в качестве альтернативного может применяться подход, при котором и субсидия, и актив учитываются по номинальной величине.

Далее порядок признания субсидий, полученных от государства, будет различаться в зависимости от их вида:

• государственные субсидии, относящиеся к активам, в т.ч. немонетарные субсидии по справедливой стоимости, представляются в отчете о финансовом положении либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (доходов будущих периодов), либо путем ее вычитания при определении балансовой стоимости актива (таблица 1);

• субсидии, относящиеся к доходам, представляются в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе либо как доходы, либо путем вычета субсидий из соответствующих расходов при отражении их в указанном отчете (таблица 2).

В обоих случаях 2 метода представления субсидий (или их соответствующих частей) в финансовой отчетности считаются приемлемыми альтернативами.

Признание субсидий, относящихся к активам, в учете и отчетности

Примечание. Доход может быть отражен отдельной статьей или в составе общей статьи, например, «Другие доходы».

Пример 1 Организация приобретает производственную линию для переработки вторичного сырья стоимостью 500 млн.руб., на которую будет получена государственная субсидия в размере 200 млн.руб., дата приобретения - 1 января 2012 г., и с этого момента линия готова к эксплуатации. Срок полезного использования оборудования - 20 лет. Извещение о выдаче субсидии получено 2 января 2012 г., денежные средства поступили 21 января 2012 г. Рассмотрим признание данной субсидии 2 способами. Вариант А - субсидия признана как отложенный доход. В таком случае записи будут следующими.   Наименование операции Корреспонденция счетов бухгалтерского учета Сумма, млн.руб. Приобретение основного средства, 1 января 2012 г. Дебет «Основные средства»     Кредит «Денежные средства», иные счета 500,0 (500,0) Начисление субсидии, 2 января 2012 г. Дебет «Дебиторская задолженность» Кредит «Отложенный доход» 200,0 (200,0) Получение субсидии, 21 января 2012 г. Дебет «Денежные средства» Кредит «Дебиторская задолженность»     200,0 (200,0) Начисление амортизации по активу, ежемесячно Дебет «Амортизационные отчисления» Кредит «Амортизация»     2,083 (2,083) Одновременно: Перенос части субсидии на доходы Дебет «Отложенный доход» Кредит «Доходы» 0,833 (0,833)   Выдержки из финансовой отчетности:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Основное средство (500 - 25) 475,0 Отложенный доход, всего 190,0 В том числе долгосрочная часть обязательства 18,0                      краткосрочная часть обязательства 1,0   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Доход от государственной субсидии 1,0 Амортизационные отчисления 25,0   Вариант Б - субсидия признана через уменьшение стоимости актива. В таком случае записи будут следующими.   Наименование операции Корреспонденция счетов бухгалтерского учета Сумма, млн.руб. Приобретение основного средства, 1 января 2012 г. Дебет «Основные средства» Кредит «Денежные средства», иные счета 500,0 (500,0) Начисление субсидии, 2 января 2012 г. Дебет «Дебиторская задолженность» Кредит «Основные средства» 200,0 (200,0) Получение субсидии, 21 января 2012 г. Дебет «Денежные средства» Кредит «Дебиторская задолженность» 200,0 (200,0) Начисление амортизации по активу, ежемесячно (300 млн.руб. / 20 лет / / 12 мес.) Дебет «Амортизационные отчисления» Кредит «Амортизация»  1,25 (1,25)   Выдержки из финансовой отчетности:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Основное средство (300 - 15) 285,0   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Амортизационные отчисления 15,0

Признание субсидий, относящихся к доходам, в учете и отчетности

Примечание. Доход может быть показан отдельной статьей или в составе общей статьи, например, «Другие доходы».

Пример 2 Организация получила 5 мая 2012 г. государственную субсидию в размере 720 млн.руб. на условиях поддержания в течение 3 лет занятости на определенном уровне. Ежемесячные расходы организации на заработную плату в 2012 г. составили 37,5 млн.руб. По состоянию на 31 декабря 2012 г. нет предпосылок того, что условия получения субсидии не будут выполнены. Рассмотрим признание данной субсидии 2 способами. Вариант А - субсидия признана в отчетности как доход. В таком случае записи будут следующими.   Наименование операции Корреспонденция счетов бухгалтерского учета Сумма, млн.руб. Получение субсидии, 5 мая 2012 г. Дебет «Денежные средства» Кредит «Отложенный доход»   720,0 (720,0) Отражение расходов на заработную плату, ежемесячно Дебет «Расходы» Кредит «Денежные средства» 37,5 (37,5) Перенос части субсидии на доходы, ежемесячно начиная с 5 мая 2012 г. (720 млн.руб. / 3 года / 12 мес.) Дебет «Отложенный доход» Кредит «Доходы» 20,0 (20,0)   Выдержки из финансовой отчетности:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Отложенный доход, всего (720 - 160) 560,0 В том числе долгосрочная часть обязательства 320,0                      краткосрочная часть обязательства 240,0   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Доход от государственной субсидии (20 х 8 мес.) 160,0 Расходы на заработную плату (37,5 х 12 мес.) 450,0   Вариант Б - субсидия признана через уменьшение расходов. В этом случае записи в учете будут аналогичны приведенным выше, а различия будут лишь в представлении субсидии в отчете о прибыли или убытке и совокупном доходе. Выдержки из финансовой отчетности:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Отложенный доход, всего (720 - 160) 560,0 В том числе долгосрочная часть обязательства 320,0                       краткосрочная часть обязательства 240,0   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Расходы на заработную плату (450 - 160) 290,0   В данном случае организация показывает «чистые» расходы, компенсированные государственной субсидией. Влияние на прибыль в обоих случаях представления субсидии в финансовой отчетности одинаково.

Возврат государственных субсидий

Государственная субсидия, подлежащая возврату, должна учитываться в порядке, предусмотренном для изменения бухгалтерской оценки в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При возврате субсидии, относящейся к доходам, ее сумма в первую очередь относится в уменьшение любой оставшейся несамортизированной величины отложенного дохода, отраженного в отношении данной субсидии. В размере превышения возвращаемой суммы над величиной такого отложенного дохода или при отсутствии такого отложенного дохода возвращаемая сумма немедленно признается как расход. Возврат субсидии, относящейся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения сальдо отложенного дохода на сумму, подлежащую возврату. Совокупная сумма дополнительных амортизационных отчислений, которые при отсутствии субсидии были бы отнесены на расходы к настоящему времени, немедленно признается как расход.

Обстоятельства, вызвавшие возврат относящейся к активам субсидии, могут требовать, чтобы новая балансовая стоимость актива была проанализирована на предмет возможного обесценения.

26.09.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск