ПОДГОТОВКА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Общие положения

Пользователи финансовой отчетности

В 1989 г. Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета был принят концептуальный документ «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (далее - Принципы финансовой отчетности), которым были определены:

• цели финансовой отчетности;

• пользователи финансовой отчетности;

• состав финансовой отчетности;

• основополагающие допущения, применяемые при составлении финансовой отчетности,

• качественные характеристики, которыми должна обладать финансовая отчетность;

• элементы финансовой отчетности.

С учетом того что экономическая среда, в которой осуществляют деятельность субъекты хозяйствования, постоянно меняется, было принято решение о внесении изменений в Принципы финансовой отчетности. В настоящее время осуществляется проект постепенного замещения прежних подходов к подготовке и оформлению финансовой отчетности. По мере окончания всего проекта Совет по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) выпустит всеобъемлющий и единый документ - Концептуальные принципы для финансовой отчетности.

Следует отметить, что Принципы финансовой отчетности сами по себе не являются стандартом. Однако именно этот документ определяет основные требования к качеству финансовой отчетности, а также является базой для принятия решения в ситуациях, которые напрямую не регулируются стандартами отчетности. Кроме того, Принципы финансовой отчетности дают общее направление развитию не только международных, но и многих национальных бухгалтерских стандартов.

Пользователями финансовой отчетности являются (по убыванию значимости):

• инвесторы и потенциальные инвесторы;

• работники компании;

• заимодавцы;

• поставщики и прочие кредиторы;

• клиенты;

• правительство и его органы;

• общественность.

Примечательно, что государство в лице его органов расположено на предпоследнем месте среди пользователей финансовой отчетности.

Цель финансовой отчетности

Цель финансовой отчетности - представление финансовой информации об отчитывающейся компании, полезной для имеющихся и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов для принятия решений о предоставлении своих ресурсов компании (купить, продать или держать долговые и долевые инструменты компании, а также предоставить или погасить заем и другие формы кредита).

Состав финансовой отчетности

В состав финансовой отчетности входят:

1. Отчет о финансовом положении (заменил бухгалтерский баланс).

2. Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (заменил и расширил отчет о прибылях и убытках).

3. Отчет об изменениях в собственном капитале.

4. Отчет о движении денежных средств.

5. Учетная политика и примечания, которые, как правило, представлены в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Совет по МСФО оставил за компаниями право использовать другие наименования отчетов. Например, вместо «отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе» компании могут применить наименование «отчет о совокупном доходе» (statement of comprehensive income).

Требования к представлению финансовой отчетности и примеры отчетов будут рассмотрены ниже.

При составлении финансовой отчетности применяется такое основополагающее допущение,  как принцип непрерывности деятельности (предполагается, что субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения и потребности в ликвидации или прекращении деятельности).

Характеристики финансовой отчетности

Чтобы выполнять свое назначение, финансовая отчетность должна обладать определенными качественными характеристиками, которые представлены на схеме:

Элементы финансовой отчетности

Элементами финансовой отчетности являются: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы.

Ниже приведем определение каждого из элементов.

Актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникшая в результате событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля, остающаяся в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.

Расход - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между собственниками.

Для того чтобы элемент был признан в финансовой отчетности, должны выполняться критерии признания, которые можно разделить на 2 группы - общие и специальные:

Виды стоимости, которые упоминаются в МСФО, заслуживают того, чтобы им была посвящена отдельная статья.

Требования к представлению финансовой отчетности

Требования к представлению финансовой отчетности изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Данный стандарт определяет общие требования к представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее структуре (т.е. в каком порядке следует представлять ее компоненты) и минимальные требования к ее содержанию.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», финансовая отчетность должна достоверно отображать финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Для этого компания должна применить соответствующую учетную политику, представить информацию, содержащую качественные характеристики, раскрыть дополнительную информацию в случаях, когда информация, поданная в соответствии с МСФО, является недостаточной для понимания пользователями определенного вопроса.

Финансовая отчетность должна быть составлена в соответствии с МСФО. В чрезвычайно редких ситуация, когда соблюдение требования какого-либо стандарта будет вводить пользователей в заблуждение, компания для достижения представления достоверного представления вправе отступить от требований стандарта. Данный факт должен быть раскрыт в отчетности. При этом руководству следует объяснить, почему отступление от стандартов делает отчетность более достоверной. Если такое отступление оправданно, то отчетность считается соответствующей МСФО.

В отчетности отражается существенная информация. Конкретные требования МСФО к раскрытию информации могут не соблюдаться, если операция не существенна. Следует отметить, что размер существенности МСФО не устанавливает. Однако под уровнем существенности понимают предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Активы и обязательства не взаимозачитываются, кроме случаев, предусмотренных МСФО (например, могут подлежать взаимозачету налоговые обязательства и активы, субсидии на приобретение актива). При этом отражение активов за вычетом оценочных резервов (контрстатей) не является взаимозачетом. Примеры контрстатей - амортизация по основным средствам,  резервы под обесценение по дебиторской задолженности и кредитам и т.д.).

Отчетность составляется с использованием метода начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, а не в момент оплаты.

Периодичность представления финансовой отчетности определяется компанией. Другими словами, финансовый период может не совпадать с календарным годом. Вместе с тем в Республике Беларусь, как правило, отчетность по МСФО составляется за период с 1 января по 31 декабря.

В целях сравнения информации компании представляют числовую информацию за предшествующий период. Для этого финансовая отчетность представляется как минимум за 2 периода.

Общим требованием к представлению финансовых отчетов является то, что в их названии должны присутствовать:

• наименование компании, представляющей отчет;

• указание на то, является ли финансовая отчетность индивидуальной или консолидированной;

• наименование отчета;

• дата или период отчета;

• валюта представления и уровень точности, использованный при представлении цифровых данных  в отчетности.

Далее рассмотрим более подробно формы финансовой отчетности.

Формы финансовой отчетности

Отчет о финансовом положении

Отчет о финансовом положении содержит 3 основных компонента:

1) активы, контролируемые компанией;

2) обязательства, которые компания должна погасить;

3) капитал, представляющий права владельцев компании.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет перечень элементов, которые должны быть включены в отчет о финансовом положении, однако этот перечень носит рекомендательный характер:

• основные средства;

• инвестиционная собственность;

• нематериальные активы;

• финансовые активы;

• инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;

• биологические активы;

• долгосрочные активы, предназначенные для продажи;

• запасы;

• торговая и прочая дебиторская задолженность;

• текущие и отложенные налоговые активы;

• денежные средства и их эквиваленты;

• торговая и прочая кредиторская задолженность;

• текущие и отложенные налоговые обязательства;

• резервы;

• финансовые обязательства;

• выпущенный капитал и резервы.

Общий рекомендуемый подход состоит в том, чтобы все элементы отчета о финансовом положении располагались в порядке возрастания или убывания ликвидности. Наиболее предпочтительной, но необязательной классификацией элементов отчета о финансовом положении является их деление на текущие и долгосрочные.

Пример отчета о финансовом положении приведен в приложении А.

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе

Интересным представляется рассмотрение такой формы финансовой отчетности, как отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Как было отмечено ранее, данный отчет заменил и расширил привычный отчет о прибылях и убытках. В актуальном отчете логически можно выделить 2 части: отчет о прибыли или убытке и отчет о прочем совокупном доходе. Формально компания имеет возможность представить свои доходы и расходы одним из 2 способов:

1) в едином отчете о совокупном доходе или

2) в 2 отчетах:

• отчете, отражающем компоненты прибыли и убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках);

• отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочего совокупного дохода.

Отчет о прибыли или убытке (или соответствующая ему часть единого отчета) включает доходы и расходы, формирующие прибыль. При этом классификация доходов и расходов может быть сделана на усмотрение компании в соответствии:

• с характером доходов и расходов (вознаграждения работникам, амортизация и т.д.);

• функциями работников в рамках компании (себестоимость продаж, административные расходы, коммерческие расходы и т.д.).

Отчет о прочем совокупном доходе раскрывает те прибыли (убытки), которые затрагивают статьи капитала в отчете о финансовом положении, за исключением операций, связанных:

• с расчетами с акционерами;

• применением ретроспективного подхода;

• переносом суммы переоценки необоротных активов на нераспределенную прибыль.

Эти операции отражаются в отчете об изменении капитала.

Примеры операций, результаты которых отражаются в отчете о прочем совокупном доходе:

• изменение прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов;

• переоценка пенсионных планов с установленными выплатами;

• прибыли и убытки, возникающие от инвестиций в долевые инструменты,  оцененные по справедливой стоимости посредством прочего совокупного дохода;

• эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;

• налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода.

Другими словами, в отчете о прибыли или убытке признаются те доходы и расходы, которые, в основном, сформированы под влиянием решений менеджеров компании (выручка, заработная плата, коммерческие и управленческие расходы, полученные и выплаченные проценты и т.д.). В отчет же о прочем совокупном доходе включаются те финансовые результаты, которые достигнуты главным образом под влиянием объективных  факторов (цен на недвижимость, валютного курса, курса ценных бумаг и пр.).

В конце отчета о совокупном доходе указывается прибыль на акцию, рассчитываемая в соответствии с МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию».

Пример отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе приведен в приложении Б.

Отчет об изменениях в собственном капитале

В соответствии с МСФО (IAS) 1 компания должна представлять отчет об изменениях в собственном капитале с указанием в нем:

а) общего совокупного дохода за период, отдельно указывая общую сумму, относящуюся к акционерам материнской компании и неконтролирующей доле;

б) эффекта от ретроспективного применения или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки» для каждого компонента капитала;

в) для каждого компонента капитала - согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения в результате:

- прибыли или убытка;

- прочего совокупного дохода;

- сделок с акционерами в качестве собственников, отдельно раскрывая взносы и распределения акционерам и изменения в доле участия в капитале дочерней компании, которые не приводят к потере контроля.

Пример отчета об изменениях в капитале приведен в приложении В.

Справочно Еще одной формой финансовой отчетности является отчет о движении денежных средств, однако требования к его содержанию регулируются отдельным стандартом.

15.02.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск