Материал помещен в архив

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС КОМИССИОНЕРОМ ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ С ТЕРРИТОРИИ ЕАЭС ДЛЯ РЕАЛИЗАЦИИ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

Исчисление НДС при ввозе товаров

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Законодательством Республики Беларусь уплата «ввозного» НДС по посредническим договорам возложена на посредника (далее - комиссионер).

Так, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, взимаемого налоговыми органами, производятся комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом-плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Евразийского экономического союза на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров (п.4 ст.95 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Вместе с тем для комиссионера п.5 ст.95 НК с 1 января 2012 г. установлена особенность, заключающаяся в возможности выбора периода, в котором отражается налоговая база по «ввозному» НДС в налоговой декларации.

Налоговая база для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Евразийского экономического союза, может отражаться в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того месяца, срок представления которой следует за датой отгрузки товаров, указанных в п.4 ст.95 НК, покупателям, либо того месяца, в котором эти товары приняты к бухгалтерскому учету у комиссионера, поверенного или иного аналогичного лица. Настоящее положение применяется, если эти товары отгружены комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателям в месяце, следующем за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету (абзац 2 п.5 ст.95 НК).

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п.20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол).

Необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1) право выбора периода, за который нужно уплатить «ввозной» НДС, предоставлено только для посреднических договоров на реализацию товаров (то есть когда комитент поручает комиссионеру не приобрести, а реализовать товар), в связи с чем товар ввозится комиссионером с территорий государств - членов ЕАЭС (как в рассматриваемой ситуации);

2) первый вариант уплаты «ввозного» НДС для комиссионера является уплата данного налога в общеустановленные сроки - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия последним товаров к бухгалтерскому учету.

Пример 1 Товар ввезен комиссионером из Российской Федерации для реализации на территории Республики Беларусь и принят к бухгалтерскому учету 17 мая 2017 г. Налог на добавленную стоимость при ввозе может быть уплачен комиссионером не позднее 20 июня с отражением налоговой базы по ввезенному товару в части 2 налоговой декларации за май;

3) второй вариант уплаты «ввозного» НДС - его уплата после отгрузки товаров покупателям. В данном случае принимается во внимание именно дата отгрузки товара, дата оплаты товара покупателем не учитывается.

Пример 2 Комиссионер оприходовал в бухгалтерском учете ввезенный для реализации российский товар 17 мая 2017 г. Товар отгружен покупателю 29 июня 2017 г. Оплата от покупателя получена 25 июля 2017 г. Налог на добавленную стоимость при ввозе уплачивается не позднее 20 июля с отражением налоговой базы по товару в части 2 налоговой декларации за июнь;

4) комиссионер не обязан прописывать в учетной политике, какой вариант уплаты «ввозного» НДС он избрал. Таким образом, он может чередовать указанные варианты по своему усмотрению.

Пример 3 Комиссионер реализует на территории Республики Беларусь товары двух российских комитентов. Товары комитента «А» ввезены из Российской Федерации и оприходованы в бухгалтерском учете комиссионера 19 апреля 2017 г., товары комитента «Б» - 3 марта 2017 г. Товары комитентов «А» и «Б» отгружены покупателю 24 июля 2017 г. Комиссионер вправе уплатить «ввозной» НДС по товарам комитента «А» не позднее 20 мая, по товарам комитента «Б» - не позднее 20 августа (или по товарам комитента «Б» - не позднее 20 июня, а по товарам комитента «А» - не позднее 20 августа и т. д.);

5) если комиссионер избрал вариант уплаты «ввозного» НДС после отгрузки товаров покупателю, то он должен не ошибиться с отчетным периодом, в котором нужно отразить налоговую базу по товарам в части 2 налоговой декларации по НДС: товары отражаются в декларации не всегда в месяце отгрузки. Если срок представления в налоговый орган налоговой декларации за предыдущий отчетный месяц еще не наступил, то ввоз товаров отражается в декларации за предыдущий месяц. Если срок сдачи налоговой декларации за предыдущий месяц уже наступил или прошел, то товары отражаются в части 2 налоговой декларации за тот месяц, в котором они отгружены.

Пример 4 При отгрузке товаров, принятых на учет в мае, с 1-го по 19-е июня налоговая база по ним отражается в части 2 налоговой декларации за май, а НДС при ввозе уплачивается не позднее 20 июня; при отгрузке товаров с 20-го по 30-е июня - в части 2 налоговой декларации за июнь, а НДС уплачивается не позднее 20 июля; при отгрузке товаров с 1-го по 19-го июля - в части 2 налоговой декларации за июнь и т. д.;

6) при отгрузке товаров 20-го числа месяца налоговая база по ним отражается в налоговой декларации в месяце отгрузки. Это следует из п.5 ст.95 НК - налоговая база отражается в налоговой декларации того месяца, срок представления которой следует за датой отгрузки.

Пример 5 Комиссионер оприходовал в бухгалтерском учете ввезенный для реализации из Российской Федерации товар 17 мая 2017 г. Товар отгружен покупателю 20 июня 2017 г. Налог на добавленную стоимость при ввозе уплачивается не позднее 20 июля с отражением налоговой базы по товару в части 2 налоговой декларации за июнь;

7) условием применения второго варианта уплаты «ввозного» НДС является отгрузка товаров в месяце, следующем за месяцем принятия их на учет. Если товары отгружены в месяце принятия их на учет, то НДС нужно уплатить не позднее 20-го числа месяца.

Пример 6 Товары приняты на учет 1 июня 2017 г., отгружены покупателю 12 июля 2017 г. Отразить налоговую базу по таким товарам в части 2 налоговой декларации за май невозможно, так как в мае товары еще не были ввезены.

Обратите внимание! Применение указанного варианта уплаты комиссионерами «ввозного» НДС не ограничивается случаем, когда товары отгружены покупателю буквально в месяце, следующем за месяцем принятия их на учет. Этот вариант уплаты «ввозного» НДС применяется и когда товары отгружены значительно позже, то есть ограничения по максимальному сроку отсутствуют.

Пример 7 Товары приняты на учет в марте 2017 г., отгружены покупателю 27 июля 2017 г. Налоговая база по товарам может быть отражена в части 2 налоговой декларации или за март, или за июль;

8) днем отгрузки товаров признаются:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

- дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки - в иных случаях (часть вторая п.1 ст.100 НК);

9) для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

Стоимость приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) - это цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта) (части первая, вторая п.14 Протокола).

В свою очередь, ст.95 НК установлен срок отражения налоговой базы, а не порядок ее определения.

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС при ввозе товаров определяется исходя из курса иностранной валюты (валюты контракта), установленного на дату принятия товаров комиссионером на учет, независимо от того, когда он решил уплатить НДС при ввозе: по дате принятия товаров на учет или по дате отгрузки товаров покупателям.

Пример 8 Товары, стоимость которых по контракту, установленная комитентом, составляет 300 000 рос. руб., отражены в учете комиссионера 15 мая 2017. Товары отгружены комиссионером покупателю 31 июля 2017 г. Налоговая база для исчисления НДС при ввозе определяется исходя из стоимости товаров 300 000 рос. руб. по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату принятия на учет, то есть на 15 мая 2017 г. Следовательно, если комиссионер решил уплатить НДС по дате принятия товаров на учет, то он исчисляет его исходя из налоговой базы, определенной по курсу Нацбанка на 15 мая 2017 г., и уплачивает его не позднее 20 июня. Если комиссионер решил уплатить НДС по дате отгрузки товаров, то он исчисляет его также от этой налоговой базы и уплачивает не позднее 20 августа;

10) при частичной отгрузке товаров покупателям и избрании варианта уплаты НДС при ввозе по мере отгрузки товаров покупателям в части 2 налоговой декларации по НДС, срок представления которой следует за датой отгрузки товаров покупателям, отражается налоговая база, приходящаяся на отгруженные товары.

Пример 9 Товары из Российской Федерации - 1 000 шт. (по цене 300 рос. руб. за штуку) общей стоимостью 300 000 рос. руб. отражены в учете комиссионера 15 мая 2017 г. Часть товара (400 шт.) отгружена комиссионером покупателю «А» 15 июня 2017 г., часть (600 шт.) - покупателю «Б» 31 июля 2017 г. Комиссионер заполняет часть 2 налоговой декларации за май, в которой отражает налоговую базу для исчисления НДС - 3 929,88 рос. руб. (400 шт. х 300 рос. руб. х 3,274 9 / 100). Налог на добавленную стоимость уплачивается не позднее 20 июня (3,274 9 - это курс 100 рос. руб., установленный Нацбанком на дату отражения товаров в бухучете комиссионера - на 15 мая 2017 г.). Затем комиссионер заполняется часть 2 налоговой декларации за июль, где отражает налоговую базу - 5 894,82 рос. руб. (600 шт. х 300 рос. руб. х 3,274 9 / 100) и уплачивает «ввозной» НДС не позднее 20 августа. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы (часть первая п.20 Протокола): • заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде либо заявление в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика; • выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов; • транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории России на территорию Республики Беларусь; • счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации при отгрузке товаров; • договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт). Таким образом, комиссионер по каждой отгрузке заполняет новое заявление о ввозе и представляет соответствующую выписку банка, подтверждающую уплату «ввозного» НДС;

11) комиссионеру следует помнить общее правило - часть 2 налоговой декларации заполняется без нарастающего итога за месяц, даже если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.

Создание ЭСЧФ на «ввозной» НДС

Электронный счет-фактура не создается плательщиком при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров на основании договоров комиссии (поручения) и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (абзац 9 п.7 ст.106¹ НК).

Следовательно, на «ввозной» НДС комиссионер не создает ЭСЧФ.

От редакции «Бизнес-Инфо» Случаи, когда плательщикам не требуется создавать электронные счета-фактуры в 2018 году, определены в подп.2.3 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29. С 1 января 2019 г. вопросы выставления ЭСЧФ регулируются ст.131 новой редакции НК. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Вычет НДС, уплаченного при ввозе

При ввозе товаров на территорию Республики Беларусь по поручению комитента (доверителя), иного аналогичного лица уплаченные комиссионером (поверенным), иным аналогичным лицом суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету комитентом (доверителем), иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании электронных счетов-фактур, выставляемых комиссионером (поверенным) в порядке, предусмотренном п.12 ст.106¹ НК (часть первая п.17¹ ст.107 НК).

Учитывая изложенное, комиссионер не производит вычет суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров.

Чтобы возместить свои расходы по уплате «ввозного» НДС, некоторые комиссионеры предъявляют сумму НДС покупателям товара. Такие действия неправомерны, поскольку согласно части третьей п.7¹ ст.105 НК при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии (поручения) и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные комитентом (доверителем), в случае, если комитент (доверитель) является плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь, а также суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные комиссионером (поверенным) в соответствии со ст.92 НК по товарам (работам, услугам), имущественным правам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь.

Таким образом, НДС, уплаченный при ввозе, не предъявляется покупателям товаров.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст.891 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Поскольку уплаченная при ввозе сумма НДС является расходом комиссионера, связанным с исполнением поручения, она предъявляется для возмещения комитенту.

19.12.2017

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»