Материал помещен в архив

КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПЕРЕД БЕЛОРУССКИМИ УЧАСТНИКАМИ (УЧРЕДИТЕЛЯМИ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ В 2015 ГОДУ

Порядок применения механизма недостаточной (тонкой) капитализации

Механизм так называемой недостаточной (тонкой) капитализации был введен в налоговое законодательство еще в 2013 г.

Данный налоговый инструмент в течение 2013-2014 гг. устанавливал для белорусских организаций необходимость определения расчетной величины процентов по долговым обязательствам, которая может быть учтена при определении облагаемой налогом прибыли. Такая необходимость возникала при наличии задолженности по долговым обязательствам в случаях, когда белорусскую организацию прямо или косвенного контролировало юридическое лицо - нерезидент.

С 2015 г. область применения механизма «недостаточной (тонкой) капитализации» значительно расширена и на определенные виды расходов организации по приобретению услуг у своих учредителей (участников) либо взаимосвязанных с ними лиц наложены определенные ограничения для целей налогообложения.

Суть нововведений заключается в том, что в определенных ситуациях организация вправе включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, не всю сумму расходов, а только их часть, то есть определенный расчетный предельный показатель.

Рассмотрим данный порядок более подробно.

Термин «недостаточная (тонкая) капитализация» в настоящее время в законодательстве Республики Беларусь нормативно не закреплен. Однако он используется в международной практике применения налогового законодательства и представляет собой механизм определения расчетной величины процентов по долговым обязательствам (кредитам, займам и т.п.), а также определения предельной расчетной величины расходов, которые могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.

Обратите внимание! Необходимость определения расчетной величины расходов, которые могут быть учтены при налогообложении, возникает не всегда, а только в тех случаях, когда имеющаяся у белорусской организации задолженность признается задолженностью по определенным видам услуг и только в отношении белорусских учредителей (участников) организации либо иных взаимозависимых лиц, указанных в п.13 ст.1311 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), то есть так называемой контролируемой задолженностью.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2016 г. следует руководствоваться ст.1311 НК с изменениями, внесенными Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З.

Процедуры контроля, которые необходимо осуществить организации, чтобы правильно и безошибочно определить показатель расходов по приобретению работ (услуг), которые могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в 2015 г., будут рассмотрены в виде алгоритма.

Алгоритм налогового контроля по включению расходов по приобретению у белорусских участников (учредителей), собственника организации работ (услуг) в состав затрат, учитываемых при налогообложении

Рассмотрим каждый из данных шагов (процедур контроля) более подробно.

Шаг 1. Определяем наличие или отсутствие белорусских участников (учредителей), перед которыми необходимо контролировать задолженность.

Согласно требованиям п.1³ ст.131¹ НК с 1 января 2015 г. для целей налогообложения необходимо установить факт совершения хозяйственных операций по приобретению услуг и контролировать задолженность перед следующими учредителями (участниками) организации:

1) юридическими лицами Республики Беларусь, которые являются учредителями (участниками) белорусской организации и прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;

2) юридическими лицами Республики Беларусь, которые косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;

3) физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;

4) физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;

5) юридическими лицами Республики Беларусь, которые признаются по отношению к белорусскому учредителю (участнику) (как к организации, так и к физическому лицу) взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст.20 НК;

6) иностранными организациями, которые признаются взаимозависимыми лицами по отношению к белорусскому учредителю (участнику) организации в соответствии с положениями ст.20 НК;

7) юридическими либо физическими лицами, перед которыми белорусский учредитель (участник) выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп.1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК;

8) юридическими либо физическими лицами, перед которыми взаимозависимые лица белорусского учредителя (участника) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп.1¹.6 п.1¹ст.131¹ НК.

Во всех вышеперечисленных случаях задолженность будет признаваться контролируемой задолженностью, в отношении которой организации необходимо рассчитать предельную величину расходов по приобретению работ (услуг), которая может быть включена в состав затрат либо внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст.130 либо ст.129 НК.

Шаг 2. Определяем хозяйственные операции по приобретению услуг, расходы по которым необходимо контролировать для целей налогообложения (определять расчетный показатель для налогообложения).

Согласно подп.1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженности в налоговом периоде по:

1) инжиниринговым услугам;

2) маркетинговым услугам;

3) консультационным услугам;

4) услугам по предоставлению информации;

5) управленческим услугам;

6) вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.

Расчетный показатель предельной величины расходов для целей включения в затраты, учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии с п.1³ ст.131¹ НК, следует также определять и в отношении иных расходов, к которым помимо вышеперечисленных видов работ (услуг) согласно подп.1¹.2 п.1.¹ ст.131¹ НК будут относиться амортизационные отчисления по нематериальным активам в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.

В целях как можно большей унификации норм налогового законодательства для различных налогов и сборов классификация большинства вышеуказанных услуг одинакова с определением таких услуг для целей применения иных норм налогового законодательства.

Справочно Согласно подп.11.8 п.11 ст.1311 НК термины «инжиниринговые услуги», «маркетинговые услуги», «консультационные услуги», «услуги по предоставлению информации» используются в значениях, определенных абзацами 5-7 и 12 п.3 ст.33 НК: • инжиниринговые услуги - инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ (услуг)), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний); • консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом; • маркетинговые услуги - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ (услуг)), оказываемые в целях принятия мер по созданию необходимых экономических условий для производства и обращения товаров (работ (услуг)), включая их характеристику, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы; • услуги по представлению информации - услуги по представлению информации (ознакомлению с информацией), запрашиваемой заказчиком. К управленческим услугам относятся услуги по управлению организацией (или ее подразделениями или направлениями деятельности этой организации), осуществлению организационно-распорядительных, контрольных функций в отношении производства, технологического и (или) иного процессов, рисков, имущества, закупок, сбыта (подп.11.9 п.11 ст.1311 НК).

Таким образом, если белорусский участник организации (либо иные лица, перечисленные в п.1³ ст.131¹ НК) будет оказывать для белорусской организации иные виды услуг, выполнять иные виды работ, то для целей определения расчетной величины расходов, которая может быть включена в состав затрат для целей налогообложения в соответствии со ст.131¹ НК, такие расходы контролировать не нужно.

При применении положений ст.131¹ НК следует учитывать, что под расходами, стоимостный показатель которых необходимо контролировать, для целей налогообложения понимаются:

1) затраты, подпадающие под действие ст.130 НК, то есть затраты по производству и реализации товаров (работ (услуг)), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, которые представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ (услуг)), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

2) внереализационные расходы, которые могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст.129 НК.

В том случае, если стоимость приобретенных услуг не признается затратами либо внереализационными расходами в соответствии со ст.130 либо ст.129 НК (например, при включении стоимости приобретенных работ (услуг) в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, либо при отнесении на увеличение стоимости вложений в долгосрочные активы и в других случаях), показатель таких расходов не подпадает под действие ст.131¹ НК и, как следствие, не контролируется для целей налогообложения.

Справочно Порядок определения хозяйственных операций по приобретению услуг, расходы по которым необходимо контролировать, для целей налогообложения см. в пособии.

Шаг 3. Определяем стоимость приобретенных работ (услуг) у белорусских участников для целей определения расчетной величины расходов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Подпунктом 1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК определено, что под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.

Таким образом, когда рассчитывается предельная сумма затрат для целей налогообложения, не следует забывать учитывать и остаток непогашенной задолженности на 1 января 2015 г.

Пример 1 Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «А» имеет трех участников: 1) ООО «Б» - доля 40 %; 2) ООО «В» - доля 35 %; 3) физическое лицо - доля 25 %. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 50 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г.- 300 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г.- 500 млн.руб. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 40 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г.- 200 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 700 млн.руб. Также в течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались инжиниринговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 75 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 950 млн.руб. В 2015 г. физическим лицом оказывались для ООО «А» услуги по управлению организаций, общая стоимость услуг за 2015 г. - 450 млн.руб., также физическое лицо предоставляло ООО «А» в аренду административное помещение, арендная плата за 2015 г. -1,5 млрд.руб. По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст.1311 НК, составит: • 550 млн.руб. (50 млн.руб. + 500 млн.руб.) - по маркетинговым услугам, оказанным ООО «Б»; • 740 млн.руб. (40 млн.руб. + 700 млн.руб.) - по консультационным услугам, оказанным ООО «В»; • 950 млн.руб. - по инжиниринговым услугам, оказанным ООО «В»; • 450 млн.руб. - по услугам по управлению, оказанным физическим лицом - участником организации. Расходы по арендной плате в размере 1,5 млрд.руб. в расчете не участвуют, поскольку не являются расходами, поименованными в подп.11.6 п.11 ст.1311 НК.

Пример 2 Общество с ограниченной ответственностью «А» имеет двух участников: 1) ООО «Б» - доля 40 %; 2) ООО «В» - доля 60 %. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг отсутствует, общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. - 300 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 500 млн.руб. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 40 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. - 200 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 700 млн.руб. В декабре 2015 г. между ООО «А» и ООО «В» также был заключен договор на оказание услуг по предоставлению информации, по которому ООО «В» получило предоплату в сумме 150 млн.руб., услуги в 2015 г. оказаны не были (акт сдачи-приемки оказанных услуг подписан в январе 2016 г.). По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст.1311 НК, составит: • 500 млн.руб. (0 млн.руб. + 500 млн.руб.) - по маркетинговым услугам, оказанным ООО «Б»; • 740 млн.руб. (40 млн.руб. + 700 млн.руб.) - по консультационным услугам, оказанным ООО «В». Предварительная оплата в размере 150 млн.руб., полученная ООО «В» за услуги по предоставлению информации, в расчете не участвует.

Шаг 4. Определяем величину собственного капитала, а также соотношение величины собственного капитала и задолженности.

В соответствии с п.1³ ст.131¹ НК необходимость определения расчетного показателя расходов по приобретению работ (услуг), указанных в подп.1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК, возникает только в том случае, если размер так называемой контролируемой задолженности перед белорусскими участниками (либо иными лицами, указанными в п.1³ст.131¹ НК) превышает собственный капитал.

В том случае, если размер контролируемой задолженности будет равен или меньше величины собственного капитала, стоимость приобретенных у белорусских учредителей (участников) организации (иных лиц, указанных в п.1³ ст.131¹ НК) услуг может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в полном размере (схема).

Что понимать под собственным капиталом для целей применения положений ст.131¹ НК и как рассчитать собственный капитал для целей применения требований налогового законодательства, установлено подп.1¹.3 п.1¹ ст.131¹ НК.

Обратите внимание! Термин «собственный капитал» не равнозначен термину «собственный капитал», который используется в бухгалтерском учете и который согласно Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111), представляет собой итоговый показатель раздела III «Собственный капитал» бухгалтерского баланса.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. взамен Инструкции № 111 постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность».

Согласно подп.1¹.3 п.1¹ ст.131¹ НК при определении величины собственного капитала организации необходимо учитывать следующие требования налогового законодательства:

1) величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета;

2) величина собственного капитала определяется на каждую из следующих дат:

- на последний день соответствующего налогового периода;

- на дату составления ликвидационного баланса;

- на дату составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь;

3) величина собственного капитала рассчитывается по следующей формуле:

Ск = А - О,

где Ск - собственный капитал;

А - активы организации по данным бухгалтерского учета;

О - величина обязательств белорусской организации по данным бухгалтерского учета.

При расчете величины собственного капитала белорусской организации следует учитывать, что согласно подп.1¹.3 п.1¹ ст.131¹ НК для целей определения расчетной величины собственного капитала используются данные бухгалтерского учета, а не бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

При этом не указано, какие именно счета бухгалтерского учета необходимо использовать для определения показателя обязательств организации и по какой стоимости по данным бухгалтерского учета для целей расчета показателя собственного капитала принимаются отдельные активы, например, основные средства, доходные вложения в материальные активы, - по остаточной стоимости либо по первоначальной (переоцененной), учитывается ли при определении показателя дебиторской задолженности (которая также относится к активам организации), например, показатель образованного и не полностью использованного резерва по сомнительным долгам и иные аналогичные показатели порядка определения величины собственного капитала.

Следует отметить, что Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), не содержит классификации счетов бухгалтерского учета, которые бы относились к обязательствам организации (есть только счета бухгалтерского учета, которые можно отнести к счетам учета расчетов, финансовых результатов и т.п.).

Однако, по мнению автора, принимая во внимание, что данные бухгалтерского учета, по сути, более широкое понятие, чем просто установленная классификация счетов бухгалтерского учета, для целей определения показателя величины собственного капитала организация может использовать и данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые согласно требованиям Инструкции № 111 основываются (формируются) на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, для целей применения положений ст.131¹ НК показатель величины собственного капитала при использовании для расчета данных бухгалтерской отчетности будет представлять собой следующий показатель:

Ск = стр.300 - стр.590 - стр.690 (строки бухгалтерского баланса),

где стр.300 - показатель актива баланса;

стр.590 - показатель долгосрочных обязательств организации;

стр.690 - показатель краткосрочных обязательств организации.

При определении величины собственного капитала также следует учитывать, что согласно требованиям подп.1¹.3 п.1¹ ст.131¹ НК при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются (из показателя строк 590 и 690 бухгалтерского баланса будут исключены):

1) суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам, сборам (пошлинам);

2) суммы обязательств по обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь (далее - ФСЗН);

3) суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

4) суммы налогового кредита;

5) суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством.

Пример 3 По состоянию на 31 декабря 2015 г. согласно данным бухгалтерского учета (и бухгалтерской отчетности) у организации «А» вложились следующие показатели: • стоимость активов (строка 300 бухгалтерского баланса - 12 млрд.руб.); • показатель обязательств (сумма строк 590 и 690 бухгалтерского баланса) - 11,5 млрд.руб., в том числе: - 10 млн.руб. - задолженность по налогам, сборам и отчислениям в ФСЗН (данные суммы будут отражены в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; - 60 млн.руб. - показатель рассрочки по оплате налогов и сборов (данные суммы будут отражены в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 68); - 25 млн.руб. - показатель налогового кредита, отраженный в регистрах бухгалтерского учета на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в соответствии с пп.51 и 52 Инструкции № 50, п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112, получение и использование налогового кредита с единовременной или поэтапной уплатой сумм налогов в период действия этого кредита отражаются в бухгалтерском учете: Д-т 68 (по соответствующим субсчетам учета налогов) - К-т 66, 67 - на оформленную (предоставленную) сумму налогового кредита); - 5 млн.руб. - показатель бюджетной ссуды (в соответствии с пп.51 и 52 Инструкции № 50 данный показатель в регистрах бухгалтерского учета организации будет отражен либо на счете 66 либо на счете 67). Показатель собственного капитала в данной ситуации составляет 600 млн.руб. (12 млрд.руб. - (11,5 млрд.руб. - 10 млн.руб. - 60 млн.руб. - 25 млн.руб. - 5 млн.руб.)).

При этом обращаем внимание, что порядок определения показателя собственного капитала в 2015 г. общий (одинаковый) для все лиц, в отношении которых применяются правила недостаточной (тонкой) капитализации, установленные ст.131¹ НК, то есть нет необходимости рассчитывать его в отношении каждого юридического либо физического лица индивидуально.

Шаг 5. Рассчитываем коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации представляет собой расчетный показатель, на который следует делить контролируемую задолженность перед белорусским учредителем (участником) организации (иными лицами, указанными в п.1³ ст.131¹ НК) для целей определения показателя расходов, которые можно будет учесть при определении облагаемой налогом прибыли.

В соответствии с подп.1¹.4 п.1¹ ст.131¹ НК коэффициент капитализации рассчитывается:

1) на основании данных бухгалтерского учета;

2) на последнее число соответствующего налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, - при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь).

Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

Кб = Зкб / Ксб,

где Зкб - задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;

Ксб - собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.

Как уже указывалось выше, доля участия белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации рассчитывается на последнее число соответствующего налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, - при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь).

Таким образом, если доля отдельных белорусских учредителей (участников) в уставном капитале белорусской организации на протяжении 2015 г. будет меняться, то в расчет следует принимать показатель доли участия только по состоянию на 31 декабря 2015 г., а не рассчитывать какой-либо средневзвешенный показатель.

При расчете коэффициента капитализации также необходимо учитывать, что коэффициент капитализации рассчитывается в отношении каждого отдельно взятого вида работ (услуг) по задолженности перед белорусским участником (учредителем).

При расчете коэффициента капитализации следует обратить внимание на положения п.1³ ст.131¹ НК, согласно которому при исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль белорусская организация, имеющая в налоговом периоде задолженность, указанную в подп.1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК (контролируемую задолженность), учитывает относящиеся к налоговому периоду подпадающие под действие ст.129 и 130 НК затраты (расходы), связанные с контролируемой задолженностью перед белорусским учредителем (участником), в размере, не превышающем предельных величин каждой из сумм иных затрат, перечень которых установлен абзацем 4 подп.1¹.2 п.1¹ ст.131¹ НК, определяемых в соответствии с частью второй п.1³ ст.131¹ НК.

Предельная величина сумм иных затрат рассчитывается плательщиком на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса путем деления определенной нарастающим итогом с начала налогового периода суммы каждого вида иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником) на коэффициент капитализации белорусской организации.

Исходя из положений п.1³ ст.131¹ НК следовало бы сделать вывод о том, что коэффициент капитализации рассчитывается в отношении каждого отдельно взятого вида услуг по задолженности перед белорусским участником (учредителем), так как если рассчитанный организацией коэффициент капитализации будет одинаковым для всех видов затрат, то организация для целей налогообложения получит один расчетный показатель затрат:

• как в случае, если будет делить на коэффициент капитализации показатель каждого вида затрат (например, информационных услуг, консультационных услуг и услуг по управлению) и затем их просто сложит;

• так и в случае, если организация при расчете использует общую сумму контролируемой задолженности по всем в совокупности видам услуг и эту общую сумму задолженности (показатель контролируемой задолженности) разделит на коэффициент капитализации.

Однако согласно разъяснениям представителей Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь коэффициент капитализации один и тот же в отношении всех видов затрат для одного и того же участника независимо от того, сколько видов услуг он оказывал и показателя задолженности по каждому из видов услуг.

Пример 4 Общество с ограниченной ответственностью «А» имеет трех участников: 1) ООО «Б» - доля 40 %; 2) ООО «В» - доля 35 %; 3) физическое лицо - доля 25 %. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 50 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. - 300 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «Б» оказывались маркетинговые услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 600 млн.руб. В течение 2014 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 40 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. - 200 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» оказывались консультационные услуги; по состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн.руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 700 млн.руб. В течение 2015 г. обществом с ограниченной ответственностью «В» также оказывались инжиниринговые услуги, общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. - 950 млн.руб. В 2015 г. физическим лицом оказывались для ООО «А» услуги по управлению организацией, общая стоимость услуг за 2015 г. составила 450 млн.руб. Физическое лицо также предоставляло ООО «А» в аренду административное помещение, арендная плата за 2015 г. - 1,5 млрд.руб. Расчетная величина собственного капитала по состоянию на 31 декабря 2015 г. - 600 млн.руб. По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст.1311 НК, составит: • 650 млн.руб. (50 млн.руб. + 600 млн.руб.) - по маркетинговым услугам, оказанным ООО «Б»; • 740 млн.руб. (40 млн.руб. + 700 млн.руб.) - по консультационным услугам, оказанным ООО «В»; • 950 млн.руб. - по инжиниринговым услугам, оказанным организацией «В»; • 450 млн.руб. - по услугам по управлению, оказанным физическим лицом - участником организации. Коэффициент капитализации будет составлять: 2,708 3 (650 млн.руб. / (600 млн.руб. х 0,4)) - в отношении показателя маркетинговых услуг по участнику «Б»; 8,047 6 ((740 млн.руб. + 950 млн.руб.) / (600 млн.руб. х 0,35)) - в отношении показателя консультационных услуг по участнику «В».

Точность определения коэффициента капитализации (количество знаков после запятой) требованиями налогового законодательства не закреплена. Чем больше знаков после запятой будет принято во внимание при расчете коэффициента капитализации, тем точнее будет расчет.

Для целей подтверждения правомерности количества знаков после запятой, принимаемых для расчета коэффициента капитализации, данный порядок целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Шаг 6. Определяем предельную величину расходов, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.

В соответствии с п.1³ ст.131¹ НК предельная величина сумм иных затрат рассчитывается плательщиком на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса путем деления определенной нарастающим итогом с начала налогового периода суммы каждого вида иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником) на коэффициент капитализации белорусской организации.

С использованием данных предыдущего примера предельная величина затрат, которая может быть учтена при определении облагаемой налогом прибыли в 2015 г., у белорусской организации составит:

• участник «Б» (маркетинговые услуги) - 221 541 188 руб. (600 млн.руб. / 2,708 3);

• участник «В» (консультационные услуг) - 86 982 454 руб. (700 млн.руб. / 8,047 6);

• участник «В» (инжиниринговые услуги) - 118 047 617 руб. (950 млн.руб. / 8,047 6).

Применение механизма недостаточной (тонкой) капитализации обособленными подразделениями юридического лица (филиалами)

Согласно п.1³ ст.131¹ НК при определении коэффициента капитализации филиал, представительство и иное обособленное подразделение белорусской организации, исполняющие ее налоговые обязательства, принимают долю участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде этой белорусской организации.

В том случае, если обособленное структурное подразделение белорусской организации не является самостоятельным налогоплательщиком, предельная величина расходов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, рассчитывается в порядке, который был рассмотрен выше.

Данная норма ст.131¹ НК будет применяться, если обособленное структурное подразделение белорусской организации будет самостоятельным налогоплательщиком, то есть будет исполнять налоговые обязательства организации.

Пример 5 Филиал белорусской организации «А» - самостоятельный налогоплательщик, определяющий налоговую базу по налогу на прибыль и представляющий в налоговые органы по месту своего местонахождения налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль. В 2015 г. головная организация приобретала консультационные услуги у юридического лица (один из участников организации «А», доля в уставном фонде - 40 %) на сумму 100 млн.руб. В 2015 г. филиал организации «А» приобретал консультационные услуги у юридического лица (один из участников организации «А», доля в уставном фонде - 40 %) на сумму 70 млн.руб. В рассматриваемой ситуации головная организация и филиал самостоятельно (отдельно) рассчитывают показатели (собственный капитал, коэффициент капитализации, величину контролируемой задолженности в отношении контролируемой задолженности): • головная организация - в отношении 100 млн.руб.; • филиал - в отношении 70 млн.руб. При этом филиал, у которого показатель уставного фонда белорусского участника в регистрах бухгалтерского учета отсутствует, при определении предельной величины расходов по приобретению консультационных услуг, которая может быть учтена при налогообложении в соответствии со ст.1311 НК, принимает в расчет долю участника организации, которая отражена в учредительных документах и регистрах бухгалтерского учета головной организации, то есть 40 %.

Когда механизм недостаточной (тонкой) капитализации не применяется

Согласно требованиям п.2 ст.131¹ НК механизм недостаточной (тонкой) капитализации не применяется:

1) банками;

2) страховыми организациями;

3) организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки организации от реализации товаров (работ (услуг)), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества.

Помимо этого, как уже указывалось выше, механизм недостаточной (тонкой) капитализации не будет применяться, если белорусским участником (либо иным лицом, указанным в п.1³ ст.131¹ НК) оказываются услуги, не поименованные в подп.1¹.6 п.1¹ ст.131¹ НК.

В отличие от контролируемой задолженности в отношении иностранных участников механизм недостаточной (тонкой) капитализации не применяется в отношении задолженности по долговым обязательствам (кредитам, займам) перед белорусскими участниками (либо иными лицами, указанными в п.1³ ст.131¹ НК).

Пример 6 Организация «А» в 2015 г. получила заем на пополнение оборотных средств от юридического лица (ООО «Б»), которое является участником организации «А», доля в уставном фонде - 50 %, сумма полученного займа - 400 млн.руб. Сумма начисленных процентов по привлеченному займу за 2015 г. - 20 млн.руб. В рассматриваемой ситуации задолженность организации «А» перед ООО «Б» согласно ст.1311 НК не будет признаваться контролируемой задолженностью, так как в отношении белорусских учредителей (участников) проценты по долговым обязательствам не квалифицируются в качестве контролируемой задолженности, и если данные проценты не признаются процентами по просроченной задолженности, то они будут включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, в полной сумме.

Отражение применение недостаточной (тонкой) капитализации в бухгалтерском учете

В связи с тем что стоимость приобретенных работ (услуг) в регистрах бухгалтерского учета при применении механизма недостаточной (тонкой) капитализации будет (или может быть) больше, чем стоимость работ (услуг), которая учитывается в составе затрат для целей налогового учета, у белорусской организации могут возникать разницы.

Однако согласно п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113, такая разница будет постоянной, а не временной разницей, которая возникает, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент ее признания не совпадает.

Напомним, что постоянная разница - это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

На основании вышеизложенного определение предельной расчетной величины расходов по приобретению услуг у белорусских участников и иных лиц, указанных в п.1³ ст.131¹ НК, в части контролируемой задолженности не оказывает никакого влияния на порядок бухгалтерского учета таких приобретенных услуг, в частности, не требуется внесения каких-либо корректировок в регистры бухгалтерского учета, отражения отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств.

Не требуется также каких-либо корректировок к данным бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности либо обособленного выделения стоимости таких работ (услуг), поскольку такое требование не предусмотрено Инструкцией № 111 либо иными нормативными правовыми актами.

25.03.2015

Виктор Статкевич, аудитор