КРАТКИЙ СПРАВОЧНИК ПО ЛЬГОТАМ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Что такое освобождение от налога на добавленную стоимость

В соответствии с подп.1.4 п.1 ст.21 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) плательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных НК и иными актами налогового законодательства. Для подтверждения права на использование налоговых льгот плательщик может вести раздельный учет объектов налогообложения, по которым имеются основания для применения налоговых льгот.

Согласно положениям ст.43 НК налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные настоящим Кодексом и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами Республики Беларусь, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) Законом Республики Беларусь «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере.

Налоговые льготы устанавливаются, в частности, в виде освобождения от налога, сбора (пошлины).

Плательщик вправе использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований.

Льготы по налогам, сборам (пошлинам), контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы и которые не использованы плательщиком, могут быть использованы им при наличии в совокупности следующих условий:

• плательщиком не заявлен письменный отказ от использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);

• налоговое обязательство по налогам, сборам (пошлинам) возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);

• не истекло три года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам), если иное не предусмотрено НК.

Освобождение от НДС оборотов по реализации объектов означает отсутствие необходимости как исчислять налог, так и уплачивать его в бюджет. Льготы по НДС предоставляются в соответствии со ст.94 НК, отдельными актами Президента Республики Беларусь.

Кроме того, на основании п.4 ст.94 НК освобождаются от НДС суммы, относящиеся к оборотам, освобожденным от налогообложения, полученные (причитающиеся к получению):

• за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

• в виде дополнительной выгоды по договорам комиссии (у комитента - если оборот по реализации товара (работы, услуги), имущественного права освобожден от НДС, у комиссионера - если комиссионное вознаграждение освобождено от НДС).

Пример За несвоевременную оплату медицинской техники, освобожденной от НДС, покупатель должен уплатить продавцу сумму санкций, предусмотренных договором. Указанные суммы санкций освобождаются от НДС и отражаются по той же строке налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС), что и освобожденный оборот.

Кто применяет освобождение от налога на добавленную стоимость

Льготы могут быть предоставлены в отношении оборотов по реализации товаров, работ, услуг, а могут касаться только конкретных плательщиков или групп плательщиков.

Пример В соответствии с подп.1.1 п.1 ст.94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации лекарственных средств, медицинских изделий по перечню, утверждаемому Президентом Республики Беларусь, если они включены в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь или Государственный реестр медицинских изделий Республики Беларусь либо в отношении таких товаров имеется разрешение на реализацию и (или) медицинское применение незарегистрированных лекарственных средств, медицинских изделий, выдаваемое Министерством здравоохранения Республики Беларусь (далее - Минздрав) в порядке, установленном законодательством. Следовательно, любая организация, реализующая эти товары, освобождается от НДС, так как льгота дана в отношении товаров, а не в отношении отдельных плательщиков.

Справочно Перечень лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 06.03.2005 № 118 (далее - Указ № 118).   От редакции «Бизнес-Инфо» Указом Президента Республики Беларусь от 31.12.2015 № 538 в перечень № 118 внесены изменения, в частности, в его название: «Перечень лекарственных средств, медицинских изделий, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость». Порядок вступления в силу изменений определен подп.7.2 и 7.5 п.7 Указа № 538.

Пример Согласно подп.1.19 п.1 ст.94 НК освобождению подлежат обороты по реализации путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения организациями, их обособленными подразделениями, осуществляющими санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, по перечню таких организаций, их обособленных подразделений, утвержденному постановлением Совета Министров Республики Беларусь.

Справочно Перечень организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление которыми освобождаются от налога на добавленную стоимость, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.03.2012 № 219.

Таким образом, освобождается от налога стоимость путевок, реализуемых только организациями, включенными в данный перечень. Если эта же путевка реализуется организацией, не поименованной в перечне, льгота не применяется.

Итак, льготы могут быть:

• безадресными (общеприменимыми);

• адресными (применимыми только конкретными юридическими лицами);

• применимыми определенными категориями плательщиков.

Льготы, которые установлены в отношении товаров, имеют «сквозной» характер, то есть применяются всеми последующими продавцами данных товаров.

Пример Организация приобрела ритуальные предметы и реализует их через магазин. Применяется освобождение от НДС.

Пример Фирма приобрела электротовары, изготовленные предприятием, на котором трудится более 50 % инвалидов. При реализации изделий фирма применяет освобождение от НДС.

Льготы распространяются также на операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп.4.1 п.4 ст.94 НК).

Пример Иностранная организация приобрела на территории Республики Беларусь медицинские изделия, освобожденные от НДС, и реализовала их в Республике Беларусь без вывоза за пределы Республики Беларусь. Местом реализации таких товаров признается территория Республики Беларусь (ст.32 НК), поэтому покупатель должен исчислить и уплатить НДС вместо нерезидента. Однако поскольку данные товары освобождены от НДС, что должно подтверждаться документально, покупателем НДС не исчисляется и не уплачивается.

С 1 января 2008 г. льготы не распространяются на суммы вознаграждений, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации, либо иным аналогичным договорам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налога, за исключением случаев, когда о применении льготы по вознаграждению посредника прямо указано в п.1 ст.94 НК.

Пример По поручению резидента «А» (поручителя) резидент «Б» (поверенный) за вознаграждение приобрел медицинскую технику. Продавец медтехники при ее реализации применил льготу по НДС и представил поверенному копию регистрационного удостоверения Минздрава о внесении в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь. Поверенный не вправе применить льготу по НДС к своему вознаграждению.

В чем разница между освобождением от налога на добавленную стоимость и освобождением от его уплаты

Необходимо обратить внимание, что если предоставлено освобождение от налога, то ни исчислять, ни уплачивать налог не нужно. Если в законодательном акте указано, что освобождение предоставляется от уплаты налога, и установлено, на какие цели направляются высвободившиеся средства, значит, налог нужно исчислить, предъявить покупателю, но не уплачивать в бюджет, а расходовать на установленные цели.

Освобождение от уплаты налога устанавливается в основном отдельными актами Президента Республики Беларусь.

Вместе с тем иногда в законодательстве установлено освобождение от уплаты налога, но цели, на которые должны расходоваться высвободившиеся средства, не указаны. В такой ситуации плательщик не исчисляет НДС и не уплачивает, то есть фактически применяет освобождение от налога, а не от уплаты налога.

С учетом изложенного:

• если законодательством установлено освобождение от налога, то налог не исчисляется, не предъявляется покупателям и не уплачивается в бюджет;

• если законодательством установлено освобождение от уплаты налога, но не указаны направления использования высвободившихся средств, то налог также не исчисляется, не предъявляется покупателям и не уплачивается в бюджет;

• если законодательством установлено освобождение от уплаты налога и указано, на какие цели должны быть направлены высвободившиеся средства, то налог исчисляется, предъявляется покупателям, но не уплачивается в бюджет, а направляется на установленные цели.

Применение льгот при реализации объектов за пределы Республики Беларусь

В ст.94 НК указано, что освобождение от НДС применяется по оборотам по реализации объектов на территории Республики Беларусь. В соответствии со ст.102 НК при реализации экспортируемых товаров налогообложение производится по ставке 0 %. Нулевая ставка применяется также при экспорте некоторых работ (услуг), однако эти работы, услуги не входят в перечень освобожденных от НДС оборотов.

Следовательно, если товары, по которым при реализации на территории Республики Беларусь применяется освобождение от НДС, реализуются на экспорт, то покупателю предъявляется нулевая ставка НДС. В случае отсутствия по истечении установленных законодательством сроков необходимых документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по таким товарам, применяется льгота по НДС (поскольку местом реализации этих товаров в соответствии со ст.32 НК признается Республика Беларусь).

Пример В Российскую Федерацию отгружены изделия народных промыслов белорусского производства, освобожденные от НДС на территории Республики Беларусь. Подтверждающие экспорт документы не поступили. Плательщик применяет освобождение от НДС за тот отчетный период, на который приходится 181-й день со дня отгрузки товаров в Россию.

Пример Изделия народных промыслов отгружены в Литовскую Республику. Подтверждение экспорта у продавца отсутствует. Оборот по реализации освобождается от НДС в том отчетном периоде, в котором истек 180-дневный срок с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой.

При оказании услуг (выполнении работ) для нерезидента, освобожденных от НДС на территории Республики Беларусь, также необходимо определить место их реализации. Если местом их реализации будет признана территория Республики Беларусь, то применяется освобождение от НДС. Если местом реализации не признается территория Республики Беларусь, то объект налогообложения отсутствует.

Пример (условно) Высшее учебное заведение Республики Беларусь оказало услуги в сфере обучения украинским гражданам. Исходя из подп.1.3 п.1 ст.33 НК, местом реализации услуг в сфере образования является место их фактического оказания, то есть территория Республики Беларусь. Следовательно, применяется освобождение от НДС по подп.1.28 п.1 ст.94 НК.

Как поступить с суммами «входного» налога на добавленную стоимость, приходящимися на освобожденные от налога обороты

Плательщики, реализующие приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия товаров на учет (п.5 ст.106 НК).

Пример Организация ввезла из Республики Польша ритуальные предметы (венки). При ввозе уплачен НДС. Сумма налога к вычету не принимается, а относится на стоимость объектов.

В остальных случаях сумма «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которая относится к освобожденным от НДС оборотам, относится на затраты плательщика, учитываемые при налогообложении (пп.2 и 3 ст.106 НК). Определяется она либо методом раздельного учета, либо методом удельного веса (по выбору плательщика). Однако данный выбор должен быть закреплен в учетной политике плательщика на календарный год. «По умолчанию» применяется метод удельного веса.

Следует иметь в виду, что сумма «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам не относится на затраты и при наличии освобожденных от НДС оборотов предъявляется к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.

Если плательщик выбрал метод раздельного учета налоговых вычетов, относящихся к освобожденным оборотам, то ему следует помнить, что:

1) учитывать раздельно суммы «входного» налога нужно в специально заведенной отдельной книге покупок (если ведение книги покупок предусмотрено в учетной политике плательщика либо плательщик относится к категории крупных плательщиков);

2) вести учет налоговых вычетов, которые относятся к определенному обороту (в нашем случае - к обороту, освобожденному от НДС), нужно также еще и на отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Метод раздельного учета не распространяется на суммы «входного» налога по основным средствам и нематериальным активам.

Как отказаться от льготы по налогу на добавленную стоимость

Плательщики вправе отказаться от льгот, перечисленных в ст.94 НК, подав до начала года, в котором хотят не применять освобождение, соответствующее заявление в налоговый орган (п.3 ст.94 НК). Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком операций, которые освобождены от НДС. Кроме того, можно отказаться от льгот, предоставленных плательщикам иными законодательными актами, что следует из п.5 ст.43 НК.

Пример Плательщик применяет льготу по подп.1.1 п.1 ст.94 НК (реализует лекарственные препараты организациям «А» и «Б»). Отказ от применения льготы только в отношении реализации лекарств организации «А» невозможен. Плательщик вправе отказаться от льготирования только по всем оборотам.

Не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее одного календарного года.

Кроме того, на основании п.10 ст.102 НК плательщик вправе вместо освобождения от НДС применить ставку налога 20 %, не подавая документов об отказе от льготы в налоговый орган (то есть по отдельным операциям). При этом налоговые вычеты осуществляются в установленном порядке.

Пример Строительная организация выполнила для заказчика - юридического лица ремонтные работы на объекте жилищного фонда. По просьбе заказчика был предъявлен НДС по ставке 20 %. Согласно части второй подп.14.7 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 24.12.2014 № 42, в случае выделения сумм НДС по операциям по реализации объектов, освобождаемых от НДС, облагаемых НДС по ставке 0 %, отражение этих операций и выделенных сумм налога по этим операциям производится по соответствующей строке раздела I налоговой декларации по НДС исходя из ставки НДС, указанной в документах покупателям - плательщикам налога в Республике Беларусь. С учетом изложенного оборот по реализации ремонтных работ подлежит отражению в строке 1 налоговой декларации по НДС.

Основания для применения льгот по налогу на добавленную стоимость

Исходя из подп.1.10 п.1 ст.22 НК, плательщик обязан представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы, в налоговый орган по месту постановки на учет по его требованию либо налоговому агенту, а по налогам, сборам (пошлинам), взимаемым другими государственными органами, иными организациями, должностными лицами, - таким государственным органам, организациям, должностным лицам.

Льготы по налогам, сборам (пошлинам), контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы, не могут быть использованы в отношении налогов, сборов (пошлин), установление объекта налогообложения и (или) определение налоговой базы по которым осуществлены на основании первичных учетных документов, признанных в установленном законодательством порядке не имеющими юридической силы, и только в части, приходящейся на такие первичные учетные документы.

Так, согласно ст.70 НК при проведении камеральной проверки организации, ее обособленного подразделения, имеющего учетный номер плательщика, представительства иностранной организации, индивидуального предпринимателя, использующих налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право плательщика на эти налоговые льготы.

В случае если при проведении камеральной проверки плательщиком не представлены по требованию налогового органа документы, подтверждающие право на налоговые льготы, или если согласно представленным документам не подтверждено право на налоговую льготу, налоговый орган исчисляет подлежащие уплате суммы налогов, сборов (пошлин) без учета налоговых льгот, право на которые не подтверждено в установленном порядке.

Учитывая изложенное, НК не обязывает плательщиков вместе с налоговой декларацией каждый раз представлять документы, подтверждающие право на применение льгот (если того не потребует налоговая инспекция).

Обратите внимание! Проверяя плательщика, налоговый инспектор обязательно потребует документы, подтверждающие право на льготу.

Вместе с тем полного перечня документов, подтверждающих право на льготы по НДС, для каждой льготы в НК не установлено. Обобщим содержащуюся в НК и разъяснениях налоговых органов информацию о подтверждающих право на льготу документах.

Документы, подтверждающие право на льготу по налогу на добавленную стоимость

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Законов Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

22.04.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»