КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ДОГОВОРОВ ЛИЗИНГА, В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ В 2015 ГОДУ

Дополнительно см. «Курсовые и суммовые разницы, возникающие при исполнении договоров лизинга, в бухгалтерском учете лизингополучателя в 2015 году».

Нормативное регулирование бухгалтерского учета лизинговых операций

Бухгалтерский учет курсовых и суммовых разниц при исполнении договоров лизинга, даже несмотря на наличие наработанной в Республике Беларусь практики исполнения договоров лизинга, до сих пор вызывает у бухгалтеров определенные затруднения и вопросы.

Как правило, эти вопросы и затруднения связаны с тем, что бухгалтерский учет курсовых и так называемых суммовых разниц по договорам лизинга имеет определенные особенности по сравнению с порядком отражения в бухгалтерском учете курсовых и суммовых разниц, возникающих при совершении и отражении в учете иных хозяйственных операций.

В настоящее время этот порядок по-прежнему регулируется Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75). Вместе с тем многие нормы Инструкции № 75 уже устарели либо противоречат иным требованиям законодательства, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73.

В материале будут рассмотрены особенности отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя в 2015 году, в том числе с учетом требований вступившего в силу с 1 января 2015 г. Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Стандарт № 69), Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103), а также Указа Президента Республики Беларусь от 07.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» (далее - Указ № 189).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 апреля 2016 г. следует руководствоваться абзацами 2 и 3 п.1 Указа № 103 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 30.03.2016 № 114.

Прежде чем приступить к рассмотрению данной темы, обратим внимание на понятие «суммовые разницы», применяемое в Инструкции № 75.

С 1 января 2012 г. в связи с утратой силы Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181, для целей бухгалтерского учета отсутствует законодательно закрепленный термин «суммовые разницы» и большинство иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета либо налогообложения, используют иную терминологию.

Справочно Суммовые разницы - разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п.2 названной Инструкции).

Например, п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), установлено, что в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются «разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством».

Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК) установлено, что в состав внереализационных доходов (расходов), учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, включаются положительные (отрицательные) разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК (подп.3.18 п.3 ст.128 и подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Однако в связи с тем, что Инструкция № 75 пока еще является одним из основных нормативных правовых актов, которым следует руководствоваться при отражении курсовых и суммовых разниц, в данном материале для более доступного восприятия будет использоваться именно термин «суммовые разницы».

Как показывает практика и это будет рассмотрено ниже, Инструкция № 75 не учитывает некоторых особенностей отражения курсовых и суммовых разниц у лизингодателя. В этой связи при отсутствии в Инструкции № 75 какой-либо нормы, позволяющей лизингодателю принять решение в отношении порядка отражения курсовых и суммовых разниц, следует также применять положения иных нормативных правовых актов, в частности, Инструкции № 102, Стандарта № 69 и др.

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых и суммовых разниц установлен главой 4 Инструкции № 75. Этот порядок разный для лизингодателя и лизингополучателя и зависит от того, у кого на балансе находится предмет лизинга, а также от того, предусмотрен ли договором лизинга по его завершении выкуп либо возврат предмета лизинга лизингополучателем лизингодателю.

Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по оплате предмета лизинга его поставщику

Лизингодателем курсовые разницы по кредиторской задолженности (в том числе по полученным на приобретение предмета лизинга кредитам, займам других организаций), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение предмета лизинга относятся до передачи предмета лизинга лизингополучателю на стоимость капитальных вложений; после передачи предмета лизинга лизингополучателю отражаются по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (п.15 Инструкции № 75).

С 1 января 2012 г. в связи со вступлением в силу Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), счет 92 исключен из состава используемых счетов бухгалтерского учета. Курсовые разницы, возникающие у лизингодателя при переоценке кредиторской задолженности перед продавцом (поставщиком) предмета лизинга после передачи предмета лизинга лизингополучателю, на основании п.15 Инструкции № 102, п.7 Стандарта № 69 лизингодателю следует отражать на счете 91.

Отнесение курсовых разниц на стоимость долгосрочных вложений Стандартом № 69 и Инструкцией № 102 не предусмотрено.

Обратите внимание! Лизингодателем в части переоценки задолженности по контрактной стоимости предмета не могут быть применены нормы Указа № 103, согласно которым коммерческим организациям (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) предоставлено право суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года. Лизингодатель не вправе применять нормы Указа № 103, так как для него предмет лизинга не является основным средством, а классифицируется как доходные вложения в материальные активы.

Таким образом, курсовые разницы, возникающие при переоценке лизингодателем кредиторской задолженности перед поставщиком предмета лизинга, отражаются на счете 91 как до передачи приобретенного предмета лизинга лизингополучателю, так и после фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Вместе с тем лизингодателем могут быть применены нормы Указа № 189, п.1 которого установлено, что организации, осуществляющие лизинговую деятельность, суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г.

При этом под обязательствами, указанными в части первой п.1 Указа № 189, понимаются обязательства, вытекающие из договоров финансовой аренды (лизинга), договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга, кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга, а также кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга.

Итак, с учетом требований Указа № 189 лизингодатель вправе принять одно из следующих решений:

• отражать курсовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиком предмета лизинга, на счете 91;

• воспользоваться нормами Указа № 189 и относить курсовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиком предмета лизинга, на счет 97 «Расходы будущих периодов» либо счет 98 «Доходы будущих периодов».

Пример 1 Лизингодатель 9 января 2015 г. произвел предварительную оплату поставщику (резидент Российской Федерации) оборудования, которое в дальнейшем планируется передать в лизинг, в сумме 300 000 рос. руб. По состоянию на 31 января 2015 г. предмет лизинга от поставщика не получен и лизингополучателю не передан. Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), по состоянию на 9 января 2015 г. - 221 руб., по состоянию на 31 января 2015 г. - 223,5 руб. Лизингодателем не применяются нормы Указа № 189.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (в данном примере и далее наименования счетов бухгалтерского учета указаны в соответствии с Инструкцией № 50).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее - Закон № 57-З).

Аналогичные нормы по пересчету задолженности и обязательств предусмотрены пп.2, 3 и 4 Стандарта № 69, то есть и Стандартом № 69 переоценка авансов не предусмотрена.

Таким образом, поскольку предмет лизинга лизингодателем от поставщика предмета лизинга по состоянию на 31 января 2015 г. еще не получен, то переоценка дебиторской задолженности перед поставщиком предмета лизинга (перечисленный аванс) на эту дату в соответствии с Законом № 57-З и Стандартом № 69 не производится.

Пример 2 Лизингодатель по выбору лизингополучателя 9 января 2015 г. приобрел (получил) предмет лизинга (грузовой автомобиль) у резидента Германии. Стоимость предмета лизинга составляет 70 000 евро. По условиям договора купли-продажи оплата грузового автомобиля осуществляется в течение 30 календарных дней после его получения покупателем. 12 января 2015 г. лизингодатель произвел 100-процентную оплату продавцу предмета лизинга в сумме 70 000 евро. По состоянию на дату оплаты предмет лизинга еще не передан лизингополучателю. 7 февраля 2015 г. предмет лизинга передан лизингополучателю, по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Контрактная стоимость предмета лизинга без учета налога на добавленную стоимость, переданного лизингополучателю, составляет 70 000 евро. Курс евро по состоянию на: • 09.01.2015 - 16 240 руб.; • 12.01.2015 - 16 570 руб.; • 31.01.2015 - 17 440 руб.; • 07.02.2015 - 17 490 руб. Лизингодателем применяются нормы Указа № 189.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

Примечание 1. Со вступлением в силу Указа Президента Республики Беларусь от 26.02.2015 № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость» (далее - Указ № 99) при вычете НДС следует руководствоваться нормами Указа № 99 и совместным письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 05.03.2015 № 2-1-10/336/5-1-19/37 «О корректировке налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 января 2018 г. установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе приобретенных товаров (за исключением товаров, при ввозе которых уплаченные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету в порядке, установленном НК) со дня вступления в силу Указа № 99 до 31 декабря 2018 г. включительно на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Евразийского экономического союза, подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 60 календарных дней с даты их выпуска в соответствии с заявленной таможенной процедурой (часть первая п.1 Указа № 99, в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29).

При применении норм Указа № 99 лизингодателю следует обратить внимание на следующее:

• предмет лизинга не является для лизингодателя объектом основных средств и не принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (согласно нормам Инструкции № 50, Инструкции № 75 предмет лизинга включается у лизингодателя в состав доходных вложений в материальные активы и отражается на счете 03);

• предмет лизинга реализуется (передается) лизингополучателю в неизменном состоянии, и изменений каких-либо свойств предмета лизинга у лизингодателя до его передачи лизингополучателю не происходит.

Поэтому для целей применения Указа № 99 предмет лизинга у лизингодателя признается товаром и на лизингодателя распространяются требования Указа № 99, устанавливающие ограничения по вычету НДС не ранее чем через 90 календарных дней после даты ввоза товаров (предметов лизинга).

Вместе с тем требования Указа № 99 не будут применяться лизингодателем, если предмет лизинга ввозится с территории государств - членов Евразийского экономического союза.

При этом не имеет значения страна, которая является местонахождением поставщика предмета лизинга, либо страна происхождения (изготовления) предмета лизинга, а имеет значение непосредственно факт ввоза предмета лизинга с территории государств - членов Евразийского экономического союза.

Примечание 2. В соответствии с подп.12.1 п.12 Инструкции № 75 лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю предметы лизинга по ценам, предусмотренным в договоре, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду». По мнению автора, наиболее правильным для забалансовой оценки будет использование курса Нацбанка на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю, а для правомерности использования такой стоимостной оценки данный порядок рекомендуется закрепить в учетной политике лизингодателя.

Лизингодатель, закрепив в своей учетной политике иной порядок, может отражать стоимость предмета лизинга по забалансовому счету в размере, равном первоначальной стоимости предмета лизинга, списанной с кредита счета 03 в дебет счета 91 при передаче предмета лизинга лизингополучателю.

Примечание 3. При реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (часть третья п.2 ст.97 НК).

Пример 3 Лизингодатель по выбору лизингополучателя 9 января 2015 г. приобрел (получил) предмет лизинга (грузовой автомобиль) у резидента Германии. Стоимость предмета лизинга составляет 70 000 евро. По условиям договора купли-продажи оплата грузового автомобиля поставщику осуществляется на следующих условиях: 40 % - предварительная оплата; 60 % - не позднее 30 дней с даты получения предмета лизинга. 5 января 2015 г. была произведена предварительная оплата поставщику в размере 28 000 евро. 12 января 2015 г. предмет лизинга передан лизингополучателю, по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. 7 февраля 2015 г. лизингодатель произвел оплату продавцу предмета лизинга в сумме 42 000 евро. Курс евро по состоянию на: • 05.01.2015 - 14 460 руб.; • 09.01.2015 - 16 240 руб.; • 12.01.2015 - 16 570 руб.; • 31.01.2015 - 17 440 руб.; • 07.02.2015 - 17 490 руб. Нормы Указа № 189 лизингодателем не применяются.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности лизингополучателя перед поставщиком предмета лизинга, которые отражены в бухгалтерском учете лизингодателя на счете 91 как до, так и после передачи предмета лизинга лизингополучателю, будут включаться у лизингодателя в состав внереализационных доходов или расходов, учитываемых при налогообложении (подп.3.17 п.3 ст.128 и подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности лизингополучателя в части контрактной стоимости предмета лизинга

Стоимость предмета лизинга - это контрактная стоимость предоставляемого во временное владение и пользование лизингополучателю предмета лизинга, определяемая по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем, используемая для расчета лизинговых платежей и выкупной стоимости предмета лизинга (если договором лизинга предусмотрено условие о выкупе предмета лизинга) (п.2 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526; далее - Правила № 526).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. Правила № 526 на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417 изложены в новой редакции.

При этом стоимость предмета лизинга определяется с учетом инвестиционных расходов лизингодателя, поименованных в п.11 Правил № 526.

Наличие кредиторской задолженности у лизингодателя по расчетам с лизингополучателем может возникать, когда лизингополучатель перечисляет лизингодателю авансовый платеж. После передачи предмета лизинга лизингополучателю у лизингодателя отражается только дебиторская задолженность.

Договором лизинга может быть предусмотрен аванс, подлежащий уплате лизингополучателем лизингодателю до начала срока лизинга. Размер аванса не должен превышать 40 % стоимости предмета лизинга с учетом налога на добавленную стоимость (п.13 Правил № 526).

Лизингодателем курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части первоначальной стоимости предмета лизинга с налогом на добавленную стоимость, отражаются по дебету (кредиту) счета 92 в корреспонденции со счетами учета расчетов (часть четвертая п.15 Инструкции № 75). При этом с 1 января 2012 г. в соответствии с Инструкцией № 50, Инструкцией № 102 и п.7 Стандарта № 69 вместо счета 92 используется счет 91.

Однако, как уже указывалось выше, согласно Закону № 57-З и Стандарту № 69 с 1 января 2015 г. суммы полученных авансов не переоцениваются.

Следовательно, курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности лизингодателя по полученному от лизингополучателя авансу в регистрах бухгалтерского учета не отражаются.

При этом в отношении переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя (после передачи предмета лизинга лизингополучателю) лизингодателем могут быть применены нормы п.1 Указа № 189 и он вправе принять одно из следующих решений:

• отражать курсовые разницы, возникающие при расчетах с лизингополучателем, на счете 91;

• воспользоваться нормами Указа № 189 и относить курсовые разницы, возникающие при расчетах с лизингополучателем, на счет 97 либо на счет 98.

Обратите внимание! После передачи предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя возникает дебиторская задолженность, то есть задолженность лизингополучателя по возмещению контрактной стоимости предмета лизинга в течение срока действия договора лизинга, а также по возмещению выкупной стоимости предмета лизинга (если по условиям договора лизинга лизингополучатель выкупает предмет лизинга по окончании срока действия договора). По дебиторской задолженности порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц не зависит от того, у какой из сторон договора лизинга - лизингодателя или лизингополучателя - учитывается предмет лизинга, будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга и т. п., то есть курсовые разницы в части переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем отражаются на счете 91 во всех ситуациях (либо на счетах 97 и 98, если лизингодателем будет принято решение воспользоваться нормами Указа № 189).

Переоценка дебиторской задолженности производится в порядке, установленном п.3 ст.12 Закона № 57-З.

Для целей налогообложения курсовые разницы в части переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем будут включаться в состав внереализационных доходов (подп.3.17 п.3 ст.128 НК) либо внереализационных расходов (подп.3.24 п.3 ст.129 НК) и учитываться при определении облагаемой налогом прибыли.

Пример 4 5 января 2015 г. лизингодатель - плательщик НДС в Республике Беларусь получил от лизингополучателя авансовый платеж по оплате контрактной стоимости предмета лизинга (производственное оборудование) в размере 36 000 евро (с учетом НДС в сумме 6 000 евро, приходящегося на контрактную стоимость предмета лизинга). Авансовый платеж согласно условиям договора засчитывается в оплату первого лизингового платежа, срок которого согласно графику погашения лизинговых платежей приходится на 7 февраля 2015 г. Контрактная стоимость предмета лизинга согласно условиям договора определена в иностранной валюте и составляет 120 000 евро, в том числе НДС по ставке 20 % - 20 000 евро (с учетом выкупной стоимости предмета лизинга). 9 января 2015 г. предмет лизинга был передан лизингополучателю. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Первоначальная стоимость предмета лизинга, отраженная у лизингодателя на счете 03, составляет 1 650 000 000 руб. (условно). 7 февраля 2015 г. лизингополучатель перечислил лизингодателю согласно графику погашения лизинговых платежей, а также с учетом авансового платежа в счет возмещения контрактной стоимости предмета лизинга 6 000 евро, в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000 евро. По условиям договора лизинга периодом для начисления и получения лизинговых платежей установлен период с 7-го числа одного месяца по 7-е число следующего месяца (дата наступления права на получение лизингового платежа в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей). Курс евро по состоянию на: • 05.01.2015 - 14 460 руб.; • 09.01.2015 - 16 240 руб.; • 31.01.2015 - 17 440 руб.; • 07.02.2015 - 17 490 руб. Лизингодателем не применяются нормы Указа № 189.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются).

Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности в части вознаграждения лизингодателя

Лизингодателем курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 98, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» (п.15 Инструкции № 75).

При этом согласно Инструкции № 75 у лизингодателя отсутствует право выбора в учетной политике иного счета для отражения курсовых разниц, возникающих при переоценке задолженности лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя.

Согласно Инструкции № 75 курсовые разницы, отраженные и учтенные на счете 98, не подлежат в отчетном периоде списанию на какие-либо счета бухгалтерского учета (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 и т. п.).

Данное ограничение обусловлено тем, что п.15 Инструкции № 75 установлено, что в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, полученных доходах и понесенных расходах сальдо по счетам 62 и 98, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения расходов в составе лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга) должны быть сопоставимы в течение срока действия договора лизинга.

В том случае, если курсовые разницы будут списаны со счета 98, это требование выполняться не будет, то есть сальдо по счету 98 будет больше либо меньше сальдо, учтенного по счету 62 в части вознаграждения лизингодателя.

Вместе с тем Инструкция № 102, Указ № 103, Стандарт № 69 не предусматривают какого-либо особого порядка отражения для лизингодателя курсовых разниц от переоценки задолженности лизингодателя по лизинговым платежам в части вознаграждения лизингодателя.

Принимая во внимание отсутствие действующего нового нормативного документа по отражению лизинговых операций, которым могли бы быть (или, возможно, будут) установлены особенности отражения курсовых разниц при осуществлении лизинговых операций, отличные от требований Стандарта № 69, лизингодатель с 1 января 2015 г. вынужден был «нарушать» требования Инструкции № 75 и отражать курсовые разницы по переоценке задолженности лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя не на счете 98, а на счете 91, поскольку, как уже указывалось выше, Стандарт № 69 обладает более высокой юридической силой, чем положения Инструкции № 75.

Однако не все так просто. Дело в том, что выручка (вознаграждение) лизингодателя согласно Инструкции № 75 отражается следующим образом.

И если не «дооценивать» счет 98 на сумму курсовых разниц при переоценке задолженности лизингополучателя, отраженную на счете 62, как это предусматривают нормы Инструкции № 75, то, например, при росте курса иностранной валюты у лизингодателя возникнет ситуация, когда на счете 98 какой-либо суммы уже не останется, а лизинговые платежи еще будут не полностью погашены.

Чтобы не оказаться в вышеуказанной ситуации и выполнить требования Стандарта № 69, лизингодателю следовало бы отражать выручку (вознаграждение лизингодателя) следующим образом.

Помимо того что вышеуказанный порядок является сложным и неудобным для лизингодателей (на что можно было бы не обращать внимания), он еще и экономически необоснованный, так как в данном случае использование счета 98 для отражения вознаграждения лизингодателя бессмысленно и не отражает величину фактической задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части вознаграждения лизингодателя.

С учетом вышеизложенного, по мнению автора, отдавая приоритет экономическому содержанию перед формой, даже с учетом требований Стандарта № 69 курсовые разницы по переоценке задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части вознаграждения лизингодателя целесообразно и экономически обоснованно отражать на счете 98, в том числе и с 1 января 2015 г.

При этом налоговая база по налогу на прибыль будет одинаковая независимо от выбранного варианта отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете лизингодателя.

Также следует отметить, что с принятием Указа № 189 данная проблема была частично решена, так как Указ № 189 позволяет использовать счет 98 для отражения курсовых разниц (правда, только положительных, то есть тех, которые возникают при росте курса валют).

Определение момента фактической реализации по договорам лизинга

Еще один момент, на который следует обратить внимание при отражении курсовых разниц от переоценки задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам, - это момент определения фактической реализации предмета лизинга для целей бухгалтерского учета (как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга), который определяется учетной политикой лизингодателя.

При этом момент фактической реализации для целей бухгалтерского учета (то есть определенная дата, на которую следует отражать выручку (доход) лизингодателя и применять соответствующий курс иностранной валюты) и дата фактической реализации для целей налогообложения (момент фактической реализации, установленный требованиями налогового законодательства) могут различаться.

Напомним, что в целях исчисления НДС моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

Данное положение применяется в отношении вознаграждения лизингодателя.

Однако частью третьей п.2 ст.97 НК установлено, что при реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база НДС в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте. То есть начисление НДС в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга следует отражать в налоговом учете лизингодателя по курсу иностранной валюты, который был установлен на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю.

С 1 января 2015 г. данная норма касается как финансового, так и оперативного лизинга.

Справочно В соответствии с п.4 Правил № 526: • финансовый лизинг - финансовая аренда (лизинг) (далее - лизинг), при которой лизинговые платежи в течение срока лизинга продолжительностью не менее 1 года обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю; • оперативный лизинг - лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга независимо от его продолжительности обеспечивают возмещение лизингодателю менее 75 % стоимости предмета лизинга и договором лизинга предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизинга.

Налоговая база по НДС в части вознаграждения лизингодателя определяется в соответствии с частью первой п.2 ст.97 НК, согласно которой при определении налоговой базы налога на добавленную стоимость по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено п.2 ст.97 НК.

Периодом, установленным договором, в зависимости от условий договора лизинга может быть:

• последний календарный день месяца;

• иной период, установленный договором лизинга (например, с 10-го числа одного месяца до 10-го числа следующего месяца, с 25-го числа одного месяца до 25-го числа следующего месяца и т. п.).

В то же время дата определения фактической реализации в отношении вознаграждения лизингодателя для целей бухгалтерского учета (последнее число месяца, момент наступления права на получение лизинговых платежей и т. п.) по договорам лизинга в настоящее время законодательством прямо не определена.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены.

На основании вышеизложенного для целей бухгалтерского учета выручку по лизинговым платежам (в части вознаграждения лизингодателя) для целей бухгалтерского учета лизингодатель может отражать:

• либо на последнее число месяца, то есть в тот момент, когда известны все расходы, которые относятся к доходам в виде лизинговых платежей, по курсу соответствующей иностранной валюты на дату получения лизингового платежа (либо, если лизинговый платеж лизингополучателем не уплачен (просрочен), по курсу на последнее число соответствующего месяца);

• либо на последнее число установленного договором периода (если такой порядок будет закреплен в учетной политике организации-лизингодателя). В этом случае, если размер вознаграждения лизингодателя определен в иностранной валюте и оплата лизинговых платежей осуществляется в иностранной валюте, выручка в части вознаграждения лизингодателя будет определяться у последнего по точно такому же курсу иностранной валюты, по которому определяется налоговая база и сумма НДС по вознаграждению лизингодателя.

При этом могут иметь место ситуации, когда выручка (доход, вознаграждение) лизингодателя по лизинговым платежам в бухгалтерском и налоговом учете (при определении налогооблагаемой базы) может отражаться по разным курсам иностранных валют, что также следует учитывать при проведении переоценки. Однако на практике у лизингодателей такие ситуации практически не встречаются, так как лизингодатели стремятся обеспечить сопоставимость курсов для отражения выручки и исполнения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Пример 5 9 января 2015 г. лизингодатель - плательщик НДС в Республике Беларусь передал предмет лизинга лизингополучателю, по условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. По условиям договора лизинга авансовый платеж не уплачивается, первый платеж согласно графику лизинговых платежей осуществлен лизингополучателем 7 февраля 2015 г. в сумме 7 200 евро (в том числе 6 000 евро - возмещение контрактной стоимости предметам лизинга с НДС, 1 200 евро - вознаграждение лизингодателя с учетом НДС). Общая сумма лизинговых платежей, подлежащая уплате лизингодателю за период действия договора лизинга, составляет 138 000 евро (в том числе возмещение контрактной стоимости - 120 000 евро с учетом НДС, 18 000 евро - вознаграждение лизингодателя с учетом НДС). Согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90, дата отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей - последнее число месяца, к которому относится лизинговый платеж по графику лизинговых платежей. По условиям договора лизинга периодом для начисления и получения лизинговых платежей установлен период с 7-го числа одного месяца по 7-е число следующего месяца (дата наступления права на получение лизингового платежа в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей). Первоначальная стоимость предмета лизинга, отраженная у лизингодателя на счете 03, составляет 1 650 000 000 руб. (условно). Курс евро по состоянию на: • 09.01.2015 - 16 240 руб.; • 31.01.2015 - 17 440 руб.; • 07.02.2015 - 17 490 руб.; • 28.02.2015 - 17 350 руб. Лизингодатель не применяет нормы Указа № 189.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются).

При этом по состоянию на конец месяца в бухгалтерском учете лизингодателя при таком варианте отражения курсовых разниц будет обеспечена сопоставимость сальдо по счетам 62 и 98 в части вознаграждения лизингодателя и задолженности лизингополучателя:

• дебет счета 62, субсчет «Вознаграждение лизингодателя» (62-2) - 16 800 евро по курсу 17 350 руб. = 291 480 000 руб.;

• кредит счета 98, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» - 291 480 000 руб.

Суммовые разницы у лизингодателя в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга

Лизингодателем суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 (абзац 3 части пятой п.15 Инструкции № 75 с учетом норм Инструкции № 50).

Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п.15 Инструкции № 102).

Одним из случаев, установленных законодательством, можно считать порядок отражения суммовых разниц в соответствии с Инструкцией № 75.

Обратите внимание! Нормы Стандарта № 69 не распространяют свое действие на порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц и касаются только порядка отражения курсовых разниц.

Таким образом, как сказано выше, порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя по-прежнему регулируется нормами Инструкции № 75 и с 1 января 2015 г. не изменился.

Суммовые разницы у лизингодателя в части его вознаграждения

Суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 или 91 (абзац 2 части пятой п.15 Инструкции № 75 с учетом норм Инструкции № 50).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Одним из случаев, установленных законодательством, можно считать порядок отражения суммовых разниц в соответствии с Инструкцией № 75.

На основании вышеизложенного лизингодатель, в том числе с учетом требований п.15 Инструкции № 102, имеет право отражать суммовые разницы на счете 90 либо на счете 91. Порядок отражения следует закрепить в учетной политике организации.

С учетом требований Указа № 99 большинство лизинговых компаний в настоящее время являются профессиональными лизингодателями, для них данная деятельность - основная деятельность, приносящая доход. Вознаграждение лизингодателя у таких компаний отражается на счете 90.

Пример 6 9 января 2015 г. лизингодатель - плательщик НДС в Республике Беларусь передал предмет лизинга лизингополучателю. По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. В соответствии с условиями договора лизинга оплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств. По условиям договора лизинга авансовый платеж не уплачивается, первый платеж согласно графику лизинговых платежей осуществлен лизингополучателем 7 февраля 2015 г. в сумме, эквивалентной 7 200 евро (в том числе 6 000 евро - возмещение контрактной стоимости предмета лизинга с НДС, 1 200 евро - вознаграждение лизингодателя с учетом НДС). Общая сумма лизинговых платежей, подлежащая уплате лизингодателю за период действия договора лизинга, составляет 138 000 евро (в том числе возмещение контрактной стоимости - 120 000 евро с учетом НДС, 18 000 евро - вознаграждение лизингодателя с учетом НДС). Согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90, дата отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей - последнее число месяца, к которому относится лизинговый платеж по графику лизинговых платежей. По условиям договора лизинга периодом для начисления и получения лизинговых платежей установлен период с 7-го числа одного месяца по 7-е число следующего месяца (дата наступления права на получение лизингового платежа в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей). Аналогичная дата определения выручки для целей бухгалтерского учета установлена в учетной политике лизингодателя. Первоначальная стоимость предмета лизинга, отраженная у лизингодателя на счете 03, составляет 1 650 000 000 руб. (условно). Курс евро по состоянию на: • 09.01.2015 - 16 240 руб.; • 31.01.2015 - 17 440 руб.; • 07.02.2015 - 17 490 руб.; • 28.02.2015 - 17 350 руб.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются).

Суммовые разницы, возникающие у лизингодателя при погашении обязательств по кредитам, займам, полученным для приобретения предмета лизинга

Лизингодателем суммовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга, отражаются по дебету счетов 20, 26, 44 «Расходы на реализацию» и других в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (п.15 Инструкции № 75).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Учет суммовых разниц по кредитам и займам, полученным для приобретения предмета лизинга, также можно рассматривать как один из случаев, установленных законодательством. Поэтому отражать суммовые разницы, возникающие при их погашении, следует в порядке, установленном Инструкцией № 75.

Напомним, что требования Стандарта № 69 в данном случае не применяются, поскольку он регулирует только порядок отражения курсовых разниц, и не распространяют свое действие на порядок отражения суммовых разниц.

Пример 7 5 января 2015 г. лизингодателем был получен долгосрочный кредит банка в сумме 100 000 долл. США для финансирования приобретения предмета лизинга. По условиям кредитного договора погашение кредита осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату уплаты каждой части погашаемого основного долга. 30 января 2015 г. лизингодателем была уплачена банку первая часть денежных средств, подлежащих возврату (погашение основного долга), в сумме, эквивалентной 5 000 долл. США. Курс доллара США по состоянию на: • 05.01.2015 - 11 900 руб.; • 30.01.2015 - 15 360 руб.

В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

28.10.2015

Виктор Статкевич, аудитор