Материал помещен в архив

ЛИЗИНГ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИЙ ВЫКУП ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА. ВЫСТАВЛЕНИЕ ЭСЧФ

Регулирование лизинговой деятельности в Республике Беларусь осуществляется в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 25 февраля 2014 г. № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности». Порядок и условия осуществления лизинговой деятельности на территории Республики Беларусь определены Правилами осуществления лизинговой деятельности, утвержденными постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18 августа 2014 г. № 526 (далее - Правила № 526).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. Правила № 526 на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417 изложены в новой редакции. Комментарии см. здесь.

В зависимости от степени окупаемости передаваемого в лизинг имущества, срока временного владения и пользования предметом лизинга (далее - срок лизинга) различают финансовый и оперативный лизинг (п.3, п.18, подп.4.1 и 4.2 п.4 Правил № 526). Договором финансового лизинга может быть предусмотрено условие о выкупе предмета лизинга, т. е. установлена обязанность лизингополучателя выкупить предмет лизинга по окончании срока лизинга либо возместить в составе лизинговых платежей всю сумму его стоимости (п.14, абз.8 ч.1 п.2, п.10 Правил № 526).

Финансовый лизинг - финансовая аренда (лизинг), при которой лизинговые платежи в течение срока лизинга продолжительностью не менее 1 года обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю.

Оперативный лизинг - лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга независимо от его продолжительности обеспечивают возмещение лизингодателю менее 75 % стоимости предмета лизинга и договором лизинга предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизинга.

В настоящем материале рассмотрены некоторые аспекты исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и выставления электронных счетов-фактур по налогу на добавленную стоимость (далее - ЭСЧФ) по лизинговым операциям исходя из следующих исходных данных:

• между субъектами хозяйствования Республики Беларусь заключен договор финансового лизинга, предусматривающий выкуп лизингополучателем предмета лизинга;

• расчеты между лизингодателем и лизингополучателем производятся в белорусских рублях;

• лизингодатель и лизингополучатель определяют момент фактической реализации для целей исчисления НДС «по отгрузке».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять ЭСЧФ с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Правоотношения между лизингодателем и лизингополучателем оформляются договором финансовой аренды (лизинга), особенности заключения, исполнения и прекращения которого установлены статьями 636-641 параграфа 6 «Финансовая аренда (лизинг)» Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).

Как правило, к договору лизинга прилагается график лизинговых платежей, которым установлены периодичность (срок) уплаты и размер лизинговых платежей.

Учет предмета лизинга

Передача лизингодателем лизингополучателю предмета лизинга оформляется актом приемки-передачи имущества, с даты подписания которого исчисляется срок лизинга (п.18 Правил № 526).

Предмет лизинга в течение срока лизинга учитывается в бухгалтерском учете как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. В зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится предмет лизинга, вторая сторона отражает в бухгалтерском учете предмет лизинга по цене, предусмотренной в договоре, на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» (п.1¹, ч.2 подп.12.1 п.12 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. № 75; пп.8 и 88 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50; п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73.

НДС у лизингодателя

Обороты по передаче лизингодателем предмета лизинга лизингополучателю на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (подп.1.1.5 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Налоговая база при передаче лизингодателем предмета лизинга лизингополучателю определяется как сумма лизинговых платежей. Если по условиям договора лизинга предмет лизинга выкупается лизингополучателем, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости предмета лизинга (ч.1 п.7 ст.98 НК).

Пунктом 14 Правил № 526 предусмотрено, что лизинговые платежи включают в себя суммы:

• вознаграждения (дохода) лизингодателя;

• полностью или частично возмещающие инвестиционные расходы лизингодателя, включенные в стоимость предмета лизинга;

• полностью или частично возмещающие иные инвестиционные расходы лизингодателя, связанные с заключением и исполнением договора лизинга и предусмотренные подпунктом 14.3 пункта 14 Правил № 526.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. Правила № 526 на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417 изложены в новой редакции. Комментарии см. здесь.

Справочно Частичное возмещение инвестиционных расходов лизингодателя имеет место в случае, когда договором лизинга предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизинга либо возмещение части стоимости предмета лизинга в составе выкупной стоимости предмета лизинга (п.15 Правил № 526).

Таким образом, передача предмета лизинга в лизинг по договору лизинга, предусматривающему его выкуп, для целей исчисления НДС рассматривается как оборот по реализации:

• товара (предмета лизинга) - в части контрактной стоимости предмета лизинга (абз.8 ч.1 п.2 Правил № 526);

• услуги - в части суммы вознаграждения лизингодателя.

Моментом фактической реализации для целей исчисления НДС признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж по такой передаче, но не ранее даты фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю (п.11 ст.100 НК). Данное положение применяется как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга.

Период, к которому относится лизинговый платеж, может быть определен договором лизинга как календарный месяц (в таком случае момент фактической реализации для целей исчисления НДС в части вознаграждения лизингодателя определяется на последнее число месяца).

Пример Организация-лизингодатель (отчетный период по НДС - календарный месяц) заключила в январе 2018 г. с белорусским лизингополучателем договор финансового лизинга с правом выкупа предмета лизинга - линии производственного оборудования. Срок лизинга - 4 года. Предмет лизинга передан лизингополучателю 08.01.2018. Согласно договору период, к которому относится лизинговый платеж, - календарный месяц. Уплата лизинговых платежей осуществляется 26-го числа каждого месяца начиная с 08.01.2018. Первый лизинговый платеж (14 800,00 руб.) за январь 2018 г. был уплачен лизингополучателем частями: 26.01.2018 (12 000,00 руб.) и 02.02.2018 (2 800,00 руб.). Моментом фактической реализации признается 31 января 2018 г. (последний день периода). Оборот по передаче линии производственного оборудования в лизинг (14 800,00 руб.) отражается лизингодателем в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость за январь 2018 г. по ставке в размере 20 %.

Создание и выставление ЭСЧФ

В отношении оборотов по передаче предметов в лизинг лизингодатель обязан создавать и выставлять лизингополучателю ЭСЧФ (пп.1 и 5 ст.106¹ НК).

Электронный документооборот ЭСЧФ между продавцами и покупателями осуществляется с использованием Портала электронных счетов-фактур (далее - Портал), являющегося информационным ресурсом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (п.3 ст.106¹ НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщик, если иное не установлено статьей 106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном статьей 106¹ НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал ЭСЧФ (п.5 ст.106¹ НК).

ВАЖНО! Электронный счет-фактура выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями статьи 100 НК (ч.2 п.5 ст.106¹ НК), т. е. не ранее дня, в котором наступает момент фактической реализации.

Применительно к рассматриваемой в настоящей статье тематике в отношении оборотов по передаче лизингодателем предмета лизинга лизингополучателю по договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп предмета лизинга (лизинговые платежи), лизингодатель обязан создавать и выставлять лизингополучателю ЭСЧФ.

Создание и выставление ЭСЧФ осуществляются, если наступил момент передачи предмета лизинга лизингополучателю, определяемый в соответствии с пунктом 11 статьи 100 НК.

Так, по общему требованию пункта 5 статьи 106¹ НК лизингодатель, определяющий момент фактической реализации «по отгрузке» (п.1 ст.100 НК), должен выставить ЭСЧФ не ранее даты фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю и последнего дня установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится последний день установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж.

Как отмечалось ранее, к договору лизинга, как правило, прилагается график лизинговых платежей, которым установлены периодичность и размер лизинговых платежей, включающих суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя, полностью или частично возмещаемые инвестиционные расходы лизингодателя, предусмотренные пунктом 11 Правил № 526, и полностью или частично возмещающие иные инвестиционные расходы лизингодателя, предусмотренные подпунктом 14.3 пункта 14 Правил № 526.

Таким образом, по каждому лизинговому платежу за определенный графиком лизинговых платежей период производится выставление одного ЭСЧФ, в котором отдельными строками указываются составные части лизингового платежа (вознаграждение (доход) лизингодателя; часть стоимости предмета лизинга; иные инвестиционные расходы лизингодателя и т. п.), предусмотренные графиком лизинговых платежей. Поскольку у лизингополучателя НДС в отношении контрактной стоимости и в отношении вознаграждения лизингодателя принимается к вычету в разном порядке, то они должны быть указаны лизингодателем в графе 2 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ отдельными строками.

Заполнение ЭСЧФ производится в порядке, установленном Инструкцией о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25 апреля 2016 г. № 15 (далее - Инструкция № 15). При этом обратим внимание на отдельные особенности заполнения ЭСЧФ лизингодателем по лизинговым платежам.

При выставлении ЭСЧФ по лизинговым платежам лизингодатель указывает:

• в строке 3 «Дата совершения операции» - дату, которая соответствует последнему дню установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж;

• в строке 6 «Статус поставщика» - статус лизингодателя «Продавец» (подп.22.1 п.22 Инструкции № 15);

• в строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» - статус лизингополучателя - «Покупатель» (подп.23.1 п.23 Инструкции № 15);

• в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» - номер и дату договора лизинга, а также документы, подтверждающие передачу предмета лизинга (виды документов, их название, дату, коды типов, серии и номера документов) (подп.25.1 п.25 Инструкции № 15).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 августа 2020 г. следует руководствоваться ч.1 подп.25.1 п.25 Инструкции № 15 в ред. постановления МНС от 30.04.2020 № 8: «25.1. в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав»: • номер и дата договора (контракта), на основании которого поставляются (приобретаются) объекты, возвращаются товары и в связи с этим создается ЭСЧФ; • документы, подтверждающие поставку (приобретение) объектов, возврат товаров (виды документов, их название, дата, номер, а также, при наличии, код формы и серия документа).». Комментарий см. здесь.

Следует отметить, норма подпункта 25.1 пункта 25 Инструкции № 15 не определяет, что документ, указываемый в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» раздела 5 «Условия поставки» ЭСЧФ, должен быть обязательно первичным учетным документом. Согласно разъяснениям Министерства финансов Республики Беларусь лизингодателем и (или) лизингополучателем хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, оформленных согласно пункту 2 статьи 10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». К таким документам, например, можно отнести акт о предоставлении имущества за плату во временное владение и пользование, бухгалтерскую справку-расчет или иной первичный учетный документ. График лизинговых платежей не является первичным учетным документом.

Таким образом, лизингодатель в отношении каждого лизингового платежа за определенный графиком лизинговых платежей период выставляет лизингополучателю ЭСЧФ, указывая в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» ЭСЧФ в качестве документов, подтверждающих поставку:

• предмета лизинга, - акт приема-передачи предмета лизинга либо товарно-транспортную накладную;

• услуг лизингодателя (вознаграждения (дохода)) и иных инвестиционных расходов, - акт о предоставлении имущества за плату во временное владение и пользование, бухгалтерскую справку или иной первичный учетный документ (при его оформлении).

НДС у лизингополучателя

Согласно пунктам 1 и 11 статьи 100, пункту 4 статьи 107 НК сумма НДС, приходящаяся на сумму вознаграждения (дохода) лизингодателя и на контрактную стоимость предмета лизинга, принимается к вычету в последний день установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж, но не ранее даты фактического получения предмета лизинга.

Суммы НДС, предъявленные лизингодателем, подлежат вычету в следующем порядке:

• сумма налога, приходящаяся на лизинговую ставку, принимается к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

• сумма налога, относящаяся к контрактной стоимости предмета лизинга, принимается к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам, исходя из момента получения предмета лизинга, определенного в соответствии с пунктом 11 статьи 100 НК (ч.3 п.4 ст.107 НК).

Вычет НДС по полученным в лизинг предметам лизинга производится на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от лизингодателя, при условии их подписания лизингополучателем в установленном порядке электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП) (п.5¹ ст.107 НК).

Лизингополучатель в целях своевременного принятия к вычету сумм НДС по лизинговым платежам должен учитывать положения пункта 6¹ статьи 107 НК. В частности, для осуществления налоговых вычетов по НДС:

• предъявленные лизингополучателю суммы НДС по лизинговому платежу должны быть отражены в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком;

• полученный от лизингодателя ЭСЧФ должен быть подписан лизингополучателем в установленном порядке ЭЦП. При этом, если ЭСЧФ подписан лизингополучателем ЭЦП после завершения отчетного периода (например, май 2018 г.), в котором выполнены условия, установленные статьей 107 НК для осуществления вычета сумм НДС, но до даты представления декларации по НДС за указанный отчетный период (май, по сроку не позднее 20 июня 2018 г.), лизингополучатель вправе произвести вычет сумм НДС по лизинговому платежу за тот отчетный период, в котором выполнены условия, установленные статьей 107 НК для осуществления вычета сумм НДС, - за май 2018 г. При подписании ЭСЧФ лизингополучателем ЭЦП после представления декларации по НДС за май 2018 г. (например, после 20 июня 2018 г.) вычет осуществляется за тот отчетный период, в котором ЭСЧФ подписан лизингополучателем ЭЦП, в данном случае за июнь 2018 г.

Некоторые особенности при перемещении предмета лизинга в пределах одного юридического лица

Если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом этого договора, передается продавцом (поставщиком) непосредственно арендатору (лизингополучателю) в месте нахождения последнего (п.1 ст.639 ГК).

Лизингополучатель как юридическое лицо Республики Беларусь (головная организация) может иметь один или множество филиалов, представительств, исполняющих налоговые обязательства этого юридического лица (далее - обособленное подразделение). Такие обособленные подразделения состоят на учете в налоговом органе по месту нахождения, им присваивается учетный номер плательщика.

Договор лизинга заключается с головной организацией. Встречаются ситуации, когда предмет лизинга получен головной организацией и используется ею в своей производственной деятельности. По истечении некоторого времени в силу переориентации хозяйственных процессов между обособленными подразделениями одного юридического лица предмет лизинга может быть передан головной организацией своему обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс, для использования в производственной деятельности.

Действующее законодательство не содержит ограничений на использование лизингополучателем предмета лизинга в обособленном подразделении юридического лица.

Такое перемещение предмета лизинга должно быть осуществлено с согласия лизингодателя и должно быть выражено в письменной форме (по аналогии с сублизингом). Реализация договоренностей между лизингодателем и лизингополучателем может быть закреплена в дополнительном соглашении к основному договору лизинга. Это требуется, чтобы у лизингодателя была возможность для осуществления контроля за сохранностью предмета лизинга, а также соблюдением установленных им ограничений на использование предмета лизинга (ч.4 ст.636 ГК).

Независимо от факта перемещения предмета лизинга в пределах одного юридического лица лизингополучателем по договору остается одно лицо - головная организация. При этом обособленное подразделение согласно части первой пункта 3 статьи 51 ГК не является самостоятельным юридическим лицом, хотя для целей налогообложения оно самостоятельно исполняет налоговые обязательства плательщика в своей части. Соответственно нормы налогового законодательства, применяемые к лизингополучателю, относятся и к обособленному подразделению, которому головная организация передала предмет лизинга.

Расходы по лизинговым операциям с момента передачи предмета лизинга обособленному подразделению при условии передачи предмета лизинга с баланса головной организации на баланс обособленного подразделения учитываются у обособленного подразделения, равно как и применяются налоговые вычеты по НДС.

У лизингодателя возникает вопрос: в чей адрес он должен выставлять ЭСЧФ по лизинговым платежам, если заключено дополнительное соглашение, по условиям которого предмет лизинга находится на балансе обособленного подразделения, по месту расположения обособленного подразделения и им же эксплуатируется, расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам осуществляет обособленное подразделение, расходы отражены в бухгалтерском учете обособленного подразделения? Можно ли в таком дополнительном соглашении закрепить порядок выставления ЭСЧФ?

Если головная организация в рассматриваемых условиях выразила просьбу о выставлении ЭСЧФ в адрес обособленного подразделения, то целесообразно данное закрепить в дополнительном соглашении с указанием необходимых реквизитов обособленного подразделения (УНП, наименование, адрес местонахождения). Следовательно, не будет ошибкой лизингополучателя при создании ЭСЧФ указать в строке 17 «УНП» - учетный номер обособленного подразделения, а в строке 18 «Получатель» - наименование обособленного подразделения. Лизингодатель по своему усмотрению может в строке 31 «Дополнительные сведения» ЭСЧФ указать любое пояснение ко всему счету.

10.08.2018

С.В.Еськова, начальник управления организации камерального контроля Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь