Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО НЕВОЗВРАЩЕННОЙ МНОГООБОРОТНОЙ ТАРЕ ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ

Тара - вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара) (п.84 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133; далее - Инструкция № 133).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Многооборотная тара в зависимости от необходимости ее возврата поставщику подразделяется на возвратную и невозвратную.

Возвратной является тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством (часть вторая подп.1.1.7 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Обороты по реализации возвратной тары облагаются налогом на добавленную стоимость

В 2019 году объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров, в том числе обороты по отгрузке (возврату) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу) (часть первая подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК).

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, установленный законодательством, если иное не установлено договором (ст.487 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК). При неустановлении законодательством сроков возврата возвратной тары такие сроки устанавливаются сторонами в договоре.

Справочно Течение срока, установленного для совершения действия и исчисляемого годами, за исключением календарного года, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, совершения действия, которыми определено его начало (ст.192 ГК, часть вторая ст.4 НК). В случаях, когда последний день срока, установленного для совершения действия, приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным днем и (или) нерабочим государственным праздником (нерабочим праздничным днем), днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.194 ГК, часть седьмая ст.4 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. первое предложение ч.2 ст.4 НК Законом от 29.12.2020 № 72-З изложено в новой редакции: «Течение срока, установленного для наступления события, совершения действия и исчисляемого годами (за исключением календарного года), месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты, наступления события или совершения действия, которыми определено его начало.». Комментарий см. здесь.

Реализацией товаров признаются отчуждение товара одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (часть первая п.1 ст.31 НК). Поэтому отгрузка возвратной тары и ее невозврат в установленный срок приравнена к реализации товара.

Таким образом, с 2019 года объект налогообложения НДС по операциям с возвратной тарой возникает как у продавца, так и у покупателя (части пятая и шестая п.2 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29 «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой»; далее - Письмо):

• в случае невозврата покупателем возвратной тары в установленный срок - продавец товара, отгруженного в возвратной таре, становится также продавцом возвратной тары, а покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, становится также покупателем возвратной тары;

• в дальнейшем, в случае если покупатель товара, приобретенного (полученного) ранее в возвратной таре, ставший также уже и покупателем возвратной тары по истечении установленного срока ее возврата, осуществит возврат такой тары, - покупатель выступает уже ее продавцом.

Вместе с тем при экспорте товаров, затаренных в многооборотную возвратную тару, как в страны ЕАЭС, так и в страны, с которыми производится таможенное оформление товаров, в случае если такая тара в установленный срок возвращена не будет, у поставщика товаров обязательства по исчислению НДС по таре не возникают, поскольку местом реализации такой тары территория Республики Беларусь не признается. Оборот по такой реализации тары отражается по строке 9 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) (подп.5.1.2 и 5.2.2 п.5 Письма).

Справочно Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если (п.1 ст.116 НК): • товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) (абзац 2 подп.1.1); • товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (абзац 2 подп.1.2).

На момент перехода права собственности на тару покупателю, то есть на момент ее реализации покупателю, тара находится за пределами Республики Беларусь. Поэтому местом ее реализации территория Республики Беларусь не признается.

Дата отражения оборота по реализации тары в налоговой декларации по НДС

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.121 НК).

Днем отгрузки продавцом товара тары, которая признана возвратной согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, признается дата ее отгрузки покупателю товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК (абзац 2 п.4 ст.121 НК).

Днем отгрузки товаров признаются (п.2 ст.121 НК):

• дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

• дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки - в иных случаях.

Какую дату считать днем фактической реализации возвратной тары - день окончания срока возврата тары и перехода в собственность покупателя или первоначальную дату ее отгрузки?

Продавец должен отразить оборот по реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок возврата тары. В случае если покупатель не вернет возвратную тару в установленный срок, то стоимость не возвращенной покупателем тары, то есть тары, признаваемой реализуемой, отражается у продавца на счетах учета доходов и расходов (части четвертая, пятая подп.2.1 п.2 Письма). Соответственно, в бухгалтерском учете выручка от реализации тары отражается по истечении установленного срока ее возврата.

Распределение налоговых вычетов

В затраты плательщика, учитываемые при налогообложении, включаются суммы налога на добавленную стоимость по товарам (за исключением основных средств и нематериальных активов), работам, услугам, имущественным правам, использованным для производства и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая товары, реализуемые населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Евразийского экономического союза (часть первая подп.3.2 п.3 ст.133 НК).

Справочно Положения подп.3.2 п.3 ст.133 НК не применяются в отношении оборотов по реализации: • товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами Республики Беларусь; • товаров, указанных в части первой подп.27.7 и (или) части первой подп.27.8 п.27 ст.133 НК, вычет сумм налога на добавленную стоимость по которым произведен в полном объеме (реализация со складов и на выставках) (абзац 3 части второй подп.3.2 п.3 ст.133 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. абз.2 ч.2 подп.3.2 п.3 ст.133 НК Законом № 72-З после слова «прав» дополнен словом «белорусскими».

Суммы налога на добавленную стоимость по оборотам по реализации товаров, местом реализации которых Республика Беларусь не признается (то есть по части первой подп.3.2 п.3 ст.133 НК), определяются в порядке, установленном ст.134 НК (п.4 ст.133 НК).

При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.134 НК).

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя) (часть первая п.2 ст.134 НК).

При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса (часть вторая п.2 ст.134 НК).

В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок (часть третья п.2 ст.134 НК).

Суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся методом удельного веса на определенную сумму оборота по реализации, определяются нарастающим итогом с начала года по формуле, приведенной в п.3 ст.134 НК.

При определении процента удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов методом удельного веса, в сумму оборота включаются, в частности, операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Евразийского экономического союза) (подп.4.1.1 п.4 ст.134 НК).

Справочно В сумму оборота для распределения вычетов не включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь (подп.4.3.1 п.4 ст.134 НК).

Следовательно, суммы «входного» НДС по товарам, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся на оборот, отраженный в строке 9 раздела I части I налоговой декларации по НДС, определенные методом удельного веса или раздельного учета, следует включить в затраты.

Срок создания электронного счета-фактуры

Электронный счет-фактура не создается по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством (за исключением случаев, предусмотренных пп.17, 18 ст.131 НК) и не подлежащим отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (подп.3.8 п.3 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением МНС от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Плательщики обязаны создать электронные счета-фактуры, в частности, по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, но подлежащим отражению в налоговой декларации  по НДС (подп.2.2 п.2 ст.131 НК).

Поскольку согласно Письму оборот по реализации тары отражается по строке 9 раздела I части I налоговой декларации по НДС, организация должна создать ЭСЧФ.

Электронный счет-фактура, если обязанность его создания возникает у плательщика, являющегося продавцом, создается и направляется на Портал ЭСЧФ (без необходимости его выставления покупателю) в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам иностранных государств (часть первая подп.8.3 п.8 ст.131 НК).

Следовательно, ЭСЧФ следует выставлять на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором истек установленный срок для возврата тары и оборот по реализации тары за пределами Республики Беларусь отражен в бухгалтерском учете.

В налоговой декларации по НДС оборот по реализации отражается в зависимости от выбранного организацией отчетного периода (календарный месяц или квартал).

Бухгалтерский учет операций с возвратной тарой

Инструкцией № 133 установлено, что:

• если стоимость тары покупателем оплачена или подлежит оплате отдельно, то у поставщика продукции фактическая себестоимость тары списывается с кредита счетов 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», 43 «Готовая продукция» в дебет счетов учета расчетов, финансовых результатов по мере отгрузки (отпуска) (п.93);

• покупателем возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», в дебет счетов учета расчетов (п.96).

Таким образом, если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату, при передаче ее покупателям у поставщика ее реализация не отражается.

Аналогично у продавца товара при отгрузке товара в таре, признаваемой возвратной:

• операции с возвратной тарой на счетах учета доходов и расходов не отражаются;

• сумма НДС в первичных учетных документах не предъявляется, электронный счет-фактура не выставляется.

На счетах расчетов с покупателем отражается дебиторская задолженность покупателя по возврату тары, сумма которой определяется в зависимости от порядка оценки тары продавцом (по залоговой (договорной) стоимости, по фактической себестоимости возвратной тары) (части первая, вторая подп.2.1 п.2 Письма).

То есть первоначально отгрузка тары отражается записью: Д-т 62 - К-т 10-4 - по стоимости, по которой тара числится в бухгалтерском учете продавца.

В случае если покупатель не вернет возвратную тару в установленный срок, то стоимость не возвращенной покупателем тары, то есть тары, признаваемой реализуемой, отражается у продавца на счетах учета доходов и расходов.

У некоторых бухгалтеров возникают вопросы:

• по какой стоимости в бухгалтерском учете отразить отгруженную нерезиденту тару и, соответственно, задолженность покупателя: по учетной или по цене, указанной в первичном учетном документе на отгрузку, - в иностранной валюте, пересчитав учетную стоимость по курсу на дату отгрузки;

• следует ли пересчитывать на дату совершения операции и отчетную дату задолженность покупателя за отгруженную тару?

Отгрузку возвратной тары под товаром нерезиденту и, соответственно, задолженность покупателя по ней следует отражать по стоимости, по которой она числится в бухгалтерском учете продавца.

Пример У организации есть 30 единиц тары одного наименования. Учетная стоимость одной единицы - 20,00 руб. Всего по учету числится тары на 600,00 руб. Для отражения в накладных на отгрузку тары покупателям-нерезидентам цена одной единицы тары определена в размере 10 долл. США (исходя из среднего курса доллара за определенный период времени).

Тара отгружена:

Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь (п.1 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.1 ст.12 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З.

В приведенном примере при отражении в бухгалтерском учете стоимости отгруженной тары исходя из цены в валюте по курсу доллара на дату отгрузки ее стоимость превысит сумму, числящуюся в учете, то есть по кредиту субсчета 10-4 спишется сумма 646,53 руб., в то время как фактически тары числится на 600,00 руб.

Может получиться и обратная ситуация, если курс доллара будет ниже 2 руб.

Стоимость тары исходя из ее цены в иностранной валюте и курса доллара следует отразить как задолженность покупателя и сумму дохода, которую продавец должен получить от реализации актива, то есть сумму дохода, отражаемого по кредиту счетов 90 и 91 по истечении срока возврата тары.

Стоимость реализуемого актива списывается в сумме, по которой он числится в учете в белорусских рублях.

При отгрузке сырья на давальческую переработку за пределы Республики Беларусь в накладной указывается его цена в иностранной валюте, а на субсчете 10-7 отражается его учетная стоимость в белорусских рублях.

При отгрузке, например, какого-то прибора для ремонта за пределами Республики Беларусь его стоимость в накладной на передачу также указывается в иностранной валюте, а в учете на отдельном субсчете отражается его передача по учетной стоимости.

Поэтому стоимость отгружаемой возвратной тары следует отразить в бухгалтерском учете в белорусских рублях по ее учетной стоимости. Задолженность по счету 62 в этом случае выражена в белорусских рублях, а не в иностранной валюте.

Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69), определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (п.1).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Следовательно, задолженность за тару в белорусских рублях пересчету в соответствии с Национальным стандартом № 69 не подлежит.

Представляется, что не будет нарушением, если отгруженную возвратную тару отражать не по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а на счете 45 «Товары отгруженные».

Счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (п.36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Рассмотрим бухгалтерский учет операций с возвратной тарой на условной ситуации.

Ситуация 3 января 2019 г. в Россию (г. Смоленск) отгружена продукция собственного производства в многооборотной возвратной таре. Учетная стоимость отгруженной тары 650,00 руб. Стоимость отгруженной возвратной тары, указанная в накладной, - 300 долл. США. Срок возврата тары согласно договору не позднее 30 дней с момента ее получения покупателем. Продукция в таре получена покупателем 4 января 2019 г. Последний день установленного срока возврата тары - 4 февраля 2019 г., так как 3 февраля 2019 г. - выходной день. Рассмотрим варианты: 1) тара возвращена в срок 1 февраля 2019 г.; 2) тара не возвращена и оплачена покупателем: - 1 февраля 2019 г.; - 20 февраля 2019 г.; 3) тара не оплачена и возвращена 12 марта 2019 г.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Вместе с тем возврат тары нерезидентом по истечении установленного срока ее возврата вызывает вопросы:

• не следует ли рассматривать возврат тары покупателем - резидентом России как приобретение этой тары белорусским поставщиком продукции у нерезидента по истечении срока возврата тары, установленного договором, в связи с введением в НК норм подп.1.1.7 п.1 ст.115;

• если да, следует ли уплачивать «ввозной» НДС и представлять заявление о ввозе в налоговые органы?

Попробуем ответить на эти вопросы.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п.27 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014; далее - Протокол), и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пп.13.1-13.5 Протокола.

При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (п.13 Протокола).

Поскольку тара возвратная и ее собственником остается поставщик продукции - резидент Беларуси, российский покупатель товара в возвратной таре «ввозной» НДС по ней не уплачивает и, соответственно, заявление о ввозе тары в налоговые органы не представляет.

Налоговая база по НДС при экспорте товаров при изменении ее в сторону увеличения (уменьшения) из-за увеличения (уменьшения) цены реализованных товаров либо уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации корректируется в том налоговом (отчетном) периоде, в котором участники договора (контракта) изменили цену (согласовали возврат) экспортированных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена (часть первая п.11 Протокола).

Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь разъяснено, что возврат не по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации ранее экспортированного товара не рассматривается как импорт товара, если такой возврат товара происходит:

• в связи с расторжением (изменением условий) договора, заключенного между белорусским экспортером и импортером из государства - члена ЕАЭС, возвращающего товар (полностью или частично);

• не на основании договора на приобретение экспортером реализованного им ранее товара у импортера, возвращающего товар (часть четвертая п.2 разъяснения «О порядке взимания косвенных налогов в соответствии с договором о ЕАЭС»).

Если исходить из этого разъяснения, то возврат тары с нарушением установленного срока не рассматривается как ее приобретение у резидента России.

19.02.2019

Анна Андреева, экономист

По этой теме также см.:

Бухгалтерский учет операций с возвратной тарой при получении залога в обеспечение стоимости отгруженной возвратной тары от нерезидента.