Материал помещен в архив

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ - УЧАСТНИКОВ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОБЩЕСТВ

Основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли. Получателями прибыли от деятельности белорусских организаций являются собственники имущества унитарных предприятий, участники хозяйственных обществ.

Рассмотрим вопросы налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы), дивидендов, получаемых ими от белорусских организаций - хозяйственных обществ, а также доходов от продажи долей в уставном фонде иностранными компаниями.

Общеустановленная ставка налога на доходы по указанным видам доходов иностранных организаций в Республике Беларусь составляет 12 % (п.1 ст.149 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)). Законодательством могут устанавливаться пониженные ставки налога (примечание 1).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. нормы по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, содержатся в главе 17 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий см. здесь.

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом.

Налогообложение дивидендов

Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п.1 ст.35 НК).

На практике прибыль, остающаяся после налогообложения, распределяется между участниками общества, как правило, пропорционально размерам их долей в уставном фонде общества.

При выплате дивидендов иностранной организации белорусская организация (независимо от применяемого режима налогообложения) является налоговым агентом.

Налоговая база налога на доходы в виде дивидендов определяется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 141 НК (подп.1.2 п.1 ст.147 НК).

Пониженная налоговая ставка, предусмотренная международным договором об избежании двойного налогообложения, применяется, если участник представил документы, подтверждающие:

• его резидентство в иностранном государстве в периоде выплаты дивидендов. Этот документ должен быть выдан тем компетентным органом или лицом, которые указаны в международном соглашении;

• выполнение условий для применения пониженной ставки, предусмотренных международным договором (например, условия о стоимости приобретения доли по договору не ниже определенной суммы).

Например, для некоторых стран предусмотрены следующие ставки:

При исчислении налога на доходы важна дата возникновения обязательств по его уплате, на которую определяется налоговая база.

Обратите внимание! Для налоговых агентов, осуществляющих в общеустановленном порядке ведение бухгалтерского учета, момент возникновения обязательств по уплате налога на доходы в виде дивидендов устанавливается по наиболее ранней из двух дат: отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дивидендов либо их непосредственной выплаты (подп.2.2 и 2.3 п.2 ст.148 НК).

Поскольку выплата дивидендов учредителям возможна только после принятия решения о распределении прибыли, наиболее ранней датой начисления дохода является дата принятия решения о распределении прибыли, на основании которого в бухгалтерском учете отражается обязательство перед иностранной организацией по выплате дивидендов. По доходам, приравненным к дивидендам, это дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по их выплате (передаче).

Обратите внимание! Налоговые агенты, которые по законодательству имеют право не вести бухгалтерский учет, день начисления дивидендов определяют по дате их выплаты иностранной организации независимо от даты принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов (п.22 ст.148 НК).

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иной срок не предусмотрен статьей 150 НК.

Ситуация 1 Участники общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО): две российские компании - ОАО с долей 50 % и ЗАО с долей 19 %; немецкая компания с долей 21 % (стоимость доли 100 тыс. евро); гражданин - налоговый резидент Республики Беларусь с долей 10 % - приняли 1 марта 2017 г. решение о распределении между собой чистой прибыли ООО в сумме 5 млн руб. пропорционально их долям в уставном капитале. Дивиденды выплачены всем участникам 18 марта 2017 г. Состав участников и размер их долей в течение последнего года не менялись. Это ООО не получает дивиденды от иных организаций. Немецкая компания имеет право на пониженную ставку по налогу на прибыль - 5 %, поскольку размер ее доли не менее 20 %, стоимость доли более 81 806,70 евро и представлен документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение, заверенный компетентным органом (подп.a) п.2 ст.10 Пагаднення памiж Рэспублiкай Беларусь i Федэратыўнай Рэспублiкай Германiя аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання ў дачыненнi да падаткаў на даходы i маёмасць от 30 сентября 2005 г.). Само ООО дивидендов не получало.

Рассчитаем налог на доходы за март 2017 г.

Шаг 1

Рассчитываем причитающуюся каждому участнику сумму дивидендов.

Сумма дивидендов российской компании ОАО: 5 000 000 руб. × 50 % = 2 500 000 руб.

Сумма дивидендов российской компании ЗАО: 5 000 000 руб. × 19 % = 950 000 руб.

Сумма дивидендов физического лица: 5 000 000 руб. × 10 % = 500 000 руб.

Сумма дивидендов немецкой компании: 5 000 000 руб. × 21 % = 1 050 000 руб.

Шаг 2

Рассчитываем налог на доходы, удерживаемый с доходов каждого иностранного участника-организации (примечание 2).

Сумма налога на доходы российской компании ОАО: 2 500 000 руб. × 12 % = 300 000 руб.

Сумма налога на доходы российской компании ЗАО: 950 000 руб. × 12 % = 114 000 руб.

Сумма налога на доходы немецкой компании: 1 050 000 руб. × 5 % = 52 500 руб.

Налогообложение доходов при отчуждении долей

При отчуждении доли в уставном фонде или ее части продавец доли признается плательщиком налога на доходы в отношении его дохода от отчуждения принадлежащей ему доли в уставном фонде организации или ее части (подп.1.11.4 п.1 ст.146 НК).

Необходимо отметить, что возникновение объекта налогообложения налогом на доходы при отчуждении иностранной организацией доли в уставном фонде организации, находящейся на территории Республики Беларусь, либо части доли (подп.1.11.4 п.1 ст.146 НК) не зависит от того, в пользу какого лица происходит отчуждение доли либо ее части, а также от способа отчуждения, при котором возникает доход у иностранной организации, отчуждающей долю (ее часть) в уставном фонде белорусской организации.

Покупатель доли уставного фонда признается налоговым агентом (ст.23, п.3 ст.150 НК). В связи с этим покупатель должен представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - декларация по налогу на доходы), в налоговый орган Республики Беларусь не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и перечислить в бюджет налог на доходы не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, с доходов, полученных продавцом доли уставного фонда.

Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Налоговым агентом при исчислении налоговой базы налога на доходы могут быть учтены в соответствии с подпунктом 1.1.4 пункта 1 статьи 147 НК документально подтвержденные затраты иностранной организации:

• при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доли в уставном фонде организации - в сумме затрат на приобретение доли или в сумме фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации;

• при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, части доли в уставном фонде организации - в сумме затрат, исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли в доле этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд.

При этом сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде организации. Определенный таким образом доход в долларах США подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к доллару США, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату начисления налоговым агентом дохода иностранной организации, установленную статьей 148 НК.

Кроме того, в случае предоставления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации - получателя дохода возникают основания для применения положений соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения.

Ситуация 2 Общество с ограниченной ответственностью (юридическое лицо Республики Беларусь) распределяет приобретенную им у одного из участников долю в своем уставном фонде между всеми участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде. Среди участников этого общества есть иностранные организации.

В рассматриваемой ситуации у оставшихся участников хозяйственного общества, являющихся иностранными организациями, в пользу которых распределяется доля, не возникает доход от отчуждения ими долей в уставном фонде. Соответственно, у них не возникает объект налогообложения налогом на доходы.

Ситуация 3 Венгерская организация 28 ноября 2017 г. половину своей доли в уставном фонде белорусской организации - общества с ограниченной ответственностью отчуждает иностранной организации «О», не состоящей на учете в налоговых органах, за 600 000 долл. США (условно). Оплата осуществлена 12 декабря 2017 г. Доля приобретена была венгерской организацией 18 декабря 2013 г. за 800 000 долл. США. Документально подтвержденные данные о затратах венгерской организации по приобретению доли предоставлены иностранной организации «О» до совершения операции по отчуждению доли. Подтверждение постоянного местонахождения венгерской организации на 2017 г. для целей Канвенцыi памiж Рэспублiкай Беларусь i Венгерскай Рэспублiкай аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання i папярэджаннi ўхiлення ад выплаты падаткаў у дачыненнi да падаткаў на даходы i капiтал от 19 февраля 2002 г. (далее - Конвенция) представлено в налоговый орган Республики Беларусь по месту постановки на учет белорусской организации, доля в уставном фонде которой отчуждается. Какие налоговая база и сумма налога на доходы? Какая организация обязана представить декларацию по налогу на доходы и в какой срок?

В соответствии с пунктом 3 статьи 150 НК днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:

• дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом налогообложения налогом на доходы;

• дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Соответственно, в указанной ситуации дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы - 28 ноября 2017 г. Официальный курс белорусского рубля к доллару США 28 ноября 2017 г. - 1,995 3; налоговый период - декабрь 2017 г.

Сумма затрат венгерской организации, которая может быть учтена в ситуации 2 при исчислении налога на доходы, составляет:

800 000 долл. США × 0,5 = 400 000 долл. США.

Налоговая база налога на доходы составляет:

(600 000 долл. США - 400 000 долл. США) × 1,995 3 = 399 060 бел. руб.

В соответствии с положениями статьи 150 НК обязанность представить декларацию по налогу на доходы в отношении доходов венгерской организации возникает у иностранной организации «О» в срок не позднее 20 декабря 2017 г. в налоговый орган Республики Беларусь по месту постановки на учет белорусской организации, доля в уставном фонде которой отчуждается.

Учитывая, что в данной ситуации подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации - получателя дохода представлено в налоговый орган, то в соответствии с пунктом 1 статьи 151 НК и пунктом 4 статьи 13 Конвенции применяется полное освобождение дохода от отчуждения доли в уставном фонде от налога на доходы и обязанность перечисления этого налога в бюджет не возникает.

В случае отсутствия подтверждения постоянного местонахождения венгерской организации сумма налога на доходы в Республике Беларусь в рассматриваемой ситуации подлежала бы перечислению в бюджет в размере 47 887,20 бел. руб. (399 060 бел. руб. × 12 %).

Ситуация 4 В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18 декабря 2007 г. (далее - Соглашение с Финляндией) доходы, получаемые резидентом Финляндии от отчуждения акций или других прав компании, активы которой более чем наполовину состоят из недвижимого имущества, находящегося в Республике Беларусь, могут облагаться налогами в Республике Беларусь.

Справочно Используемый в соглашениях (конвенциях) термин «могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве» означает, что налогообложение осуществляется не исключительно в стране местонахождения нерезидента - фактического получателя доходов, но и в государстве, где возникает вид дохода, оговоренный в соглашении (конвенции) об избежании двойного налогообложения, с зачетом уплаченной суммы налога в государстве, где налогоплательщик является налоговым резидентом. Таким образом, первоначально налогообложение осуществляется в стране источника начисления и выплаты дохода.

В целях применения положений пунктов 1 и 2 статьи 13 Соглашения с Финляндией следует рассматривать продажу долей (акций) всех видов обществ, в стоимости активов которых недвижимое имущество составляет прямо или косвенно более 50 %.

Оценка активов компании производится на основании требований бухгалтерского учета и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Со стоимостью недвижимого имущества должна сопоставляться сумма долгосрочных и краткосрочных активов компании, отраженная в итоговой строке актива бухгалтерского баланса (код строки 300) на дату реализации такого имущества.

Согласно пункту 2 статьи 6 Соглашения с Финляндией термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству государства, в котором оно находится. Следовательно, необходимо руководствоваться определением недвижимого имущества согласно статье 130 Гражданского кодекса Республики Беларусь, учитывая оговорку пункта 2 статьи 6 Соглашения с Финляндией о том, что морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.

В ином случае если в стоимости активов недвижимое имущество составляет менее 50 %, то доходы от продажи доли следует рассматривать как доходы от отчуждения любого имущества, которые облагаются налогом только государством, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество, т. е. Финляндской Республикой (п.5 ст.6 Соглашения с Финляндией).

Примечание 1. В частности, ставка налога на доходы по дивидендам и приравненным к ним доходам, признаваемым таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК, начисленным резидентами Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», совместной компанией, венчурными организациями с местонахождением в таком индустриальном парке, финансирующими инновационные проекты субъектов инновационной деятельности, их учредителям (участникам, акционерам, собственникам их имущества), являющимся нерезидентами Республики Беларусь - фактическими владельцами дохода, составляет 0 % в течение 5 календарных лет, начиная с первого календарного года, в котором начислены соответственно дивиденды или приравненные к ним доходы (п.49 Положения о специальном правовом режиме Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 12 мая 2017 г. № 166).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 17 сентября 2021 г. следует руководствоваться п.51 Положения № 166 в ред. Указа от 11.06.2021 № 215. Комментарий см. здесь.

Примечание 2. Доходы участника - физического лица облагаются подоходным налогом с физических лиц (подп.1.1 п.1 ст.154, ст.159 НК).

26.01.2018

О.И.Воробьева, заместитель начальника управления - начальник отдела прямого налогообложения управления информационно- разъяснительной работы инспекции МНС по Гомельской области