Ситуация 1

Рассмотрим, каким образом определяется налоговая база НДС строительной организацией, выполнявшей строительно-монтажные работы на объектах строительства. Факт выполнения строительных работ оформлен актами сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2 (далее - акты формы С-2), составлена справка о стоимости выполненных работ и затратах по форме С-3.

Прежде всего необходимо помнить, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК), а отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете производится на основании первичного учетного документа, который должен содержать необходимые сведения (реквизиты), в том числе подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции (ст.10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

В отношении строительно-монтажных работ имеется дополнительное правило - факт их выполнения должен быть оформлен первичным учетным документом установленной формы (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 24 марта 2011 г. № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов»).

Формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (С-2, С-2а, С-2б, С-2в) установлены постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 29 апреля 2011 г. № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве».

Согласно пунктам 1 и 2 Инструкции о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 20 июля 2018 г. № 29, при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ на территории Республики Беларусь не применяются акты, форма которых разработана организацией самостоятельно. Акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухгалтерском учете не отражаются.

Применение той или иной формы акта в большей степени зависит от применяемой организацией системы ценообразования на строительные работы.

Соответственно, в приведенной ситуации налоговая база НДС, отражаемая в декларации, определяется как сумма стоимостей объемов выполненных строительно-монтажных работ согласно строке «Всего выполнено работ в текущих ценах» расчета стоимости работ в текущих ценах (вторая часть акта формы С-2) по актам, дата выполнения работ по которым (момент фактической реализации) приходится на соответствующий отчетный период, за который составляется декларация.

Справка о стоимости выполненных работ и затратах (форма С-3) (согласно приложению 2 к постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 17 октября 2011 г. № 48) (далее - справка формы С-3) не является первичным учетным документом. Такая справка, подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, является основанием для расчетов за выполненные строительные работы (п.55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15 сентября 1998 г. № 1450).

Таким образом, справка формы С-3 не является документом, на основании которого определяется налоговая база НДС.

Обращаем внимание, что согласно пункту 1 статьи 103 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого отчетного периода по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и всем изменениям налоговой базы в соответствующем отчетном периоде.

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 9 июня 2021 г. в формы С-2а, С-2б и С-2в внесены изменения постановлением Минстройархитектуры от 27.05.2021 № 55. Изменения не повлияли на суть материала.

С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

С 25 января 2024 г. следует руководствоваться пп.1 и 2 Инструкции № 29 в ред. постановления Минстройархитектуры от 16.11.2023 № 114. Комментарий см. здесь.

Пример 1

Организацией собственными силами без привлечения субподрядных организаций в ноябре - декабре 2018 г. выполнены строительно-монтажные работы на различных объектах, факт выполнения которых оформлен:

• актом формы С-2 за ноябрь 2018 г. на сумму 68 000 руб. с проставленной на нем датой подписания заказчиком 10.12.2018;

• актом формы С-2 за декабрь 2018 г. на сумму 52 000 руб. с проставленной на нем датой подписания заказчиком 15.01.2019;

• актами формы С-2 за ноябрь и декабрь 2018 г. на сумму 45 000 руб. и 34 000 руб. соответственно, при этом заказчиком акты подписаны, но дата подписания на них отсутствует.

Отчетным периодом по НДС согласно учетной политике организации признается календарный квартал.

Определить, налоговая база НДС в каком размере и в декларациях за какие отчетные периоды подлежит отражению с учетом фактического оформления первичных учетных документов.

В декларации за IV квартал 2018 г. подлежит отражению налоговая база НДС в сумме 147 000 руб. (68 000 + 45 000 + 34 000).

В декларации за I квартал 2019 г. подлежит отражению налоговая база НДС в сумме 52 000 руб.

Указанное следует из положений пункта 1 статьи 98 НК, а также нормы пункта 7 статьи 100 НК, согласно которой днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

Пример 2

Подрядная организация выполняла строительно-монтажные работы в декабре 2018 г. на двух объектах на территории Республики Беларусь.

По первому объекту

Акт формы С-2 за декабрь 2018 г. на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., подписан заказчиком 10.01.2019. В стоимости этих работ учтены:

• часть работ на сумму 15 000 руб., которые выполнены силами субподрядной организации - резидента Республики Беларусь;

• часть работ на сумму 30 000 руб., которые выполнены силами субподрядной иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Акт формы С-2 за декабрь 2018 г. подписан сторонами 31.12.2018. В адрес иностранной организации в декабре 2018 г. перечислен аванс в сумме 25 000 руб., оставшаяся сумма в размере 5 000 руб. перечислена в январе 2019 г.

По второму объекту

Акт формы С-2 за декабрь 2018 г. на сумму 60 000 руб., без НДС (на объекте жилищного фонда), заказчиком до 21.01.2019 (срок представления подрядчиком декларации за декабрь 2018 г.) в связи с наличием разногласий не подписан.

Справочно

Срок представления декларации за декабрь 2018 г. (20.01.2019) переносится на 21.01.2019, так как согласно статье 3¹ НК, если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Часть работ на сумму 13 000 руб. выполнена силами субподрядной иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Акт формы С-2 за декабрь 2018 г. по субподряду подписан сторонами 12.01.2019. В адрес иностранной организации в декабре 2018 г. перечислен аванс в сумме 20 000 руб.

Отчетным периодом по НДС согласно учетной политике организации признается календарный месяц.

Определить налоговую базу НДС, подлежащую отражению подрядной организацией в декларации за декабрь 2018 г., представляемой по сроку 21.01.2019.

Всего налоговая база НДС, подлежащая отражению подрядной организацией в декларации за декабрь 2018 г., составит:

• по строке 1 «По операциям, облагаемым по ставке 20/120» декларации - 120 000 руб. (с учетом НДС);

• по строке 13 «Налоговая база и суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении объектов у иностранных организаций» декларации - 25 000 руб. (без учета НДС; исчисленная сумма НДС определяется по формуле 25 000 × 20 / 100).

Как видно, фактически в декларации за декабрь 2018 г. будет подлежать отражению налоговая база НДС по объемам работ, выполненным только на первом объекте строительства: 120 000 руб. - на основании положений пунктов 1 и 17 статьи 98 НК с учетом пункта 7 статьи 100 НК, 25 000 руб. - на основании пункта 1 статьи 92 НК, пункта 12 статьи 98 НК с учетом пункта 5 статьи 100 НК.

Что касается объемов работ, выполненных в декабре 2018 г. на втором объекте:

• по налоговой базе в сумме 60 000 руб. в декабре 2018 г. в силу положений пункта 7 статьи 100 НК не наступил момент фактической реализации, соответственно, она в этой декларации отражаться не будет, а будет отражаться в декларации за тот месяц, в котором заказчиком будет подписан акт формы С-2, причем по строке 8 «По операциям, освобождаемым от НДС» декларации (подп.1.12 п.1 ст.94 НК);

• по налоговой базе в сумме 13 000 руб. (п.12 ст.98 НК) в декабре 2018 г. наступил момент фактической реализации (п.5 ст.100 НК), но налоговое обязательство за иностранную организацию в этом случае подрядчику по пункту 1 статьи 92 НК исполнять не нужно в силу применения положений подпункта 1.12 пункта 1 и подпункта 4.1 пункта 4 статьи 94 НК. В данном случае налоговая база по обороту, освобождаемому от налогообложения НДС, не будет отражаться в строке 13 декларации ни за декабрь 2018 г., ни за последующие отчетные периоды (подп.14.9 п.14 Инструкции № 42).

Пример 3

Проектная организация выполняла проектно-изыскательские работы в октябре 2018 г. в отношении трех объектов, два из которых расположены на территории Республики Беларусь, третий - на территории Республики Польша. Заказчиком по третьему объекту выступает иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, - резидент Республики Польша.

По первому объекту

Акт формы С-2 от 31.10.2018 на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб., подписан белорусским заказчиком 31.10.2018.

По второму объекту

Акт формы С-2 от 31.10.2018 на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб., подписан белорусским заказчиком 05.11.2018.

По третьему объекту

Акт формы С-2 от 31.10.2018 на сумму 66 000 руб. подписан иностранным заказчиком 25.11.2018.

Отчетным периодом по НДС согласно учетной политике организации признается календарный месяц.

Определить налоговую базу НДС, подлежащую отражению проектной организацией в декларации за октябрь 2018 г., представляемой в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по сроку 20.11.2018.

Налоговая база НДС отражается проектной организацией в декларации за октябрь 2018 г. по строке 1 «По операциям, облагаемым по ставке 20/120» декларации - 60 000 руб. (с учетом НДС), т. е. только по первому объекту, на основании пункта 1 статьи 98 НК и части третьей пункта 1 статьи 100 НК.

Налоговая база НДС по второму объекту в декларации за октябрь 2018 г. не отражается, потому что день выполнения работ (в данном случае 05.11.2018, дата подписания акта формы С-2 заказчиком) приходится на ноябрь 2018 г. (ч.3 п.1 ст.100 НК).

Что касается третьего объекта, то налоговая база НДС по нему в декларации исполнителем не отражается на основании следующего.

Из положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 33 НК следует, что местом реализации инжиниринговых услуг (к которым относятся в том числе проектные работы), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория государства, на которой находится это имущество.

Таким образом, местом реализации резидентом Республики Беларусь проектных работ на объектах, строящихся на территории Польши, территория Республики Беларусь не является. Исходя из этого объектом НДС данные работы не признаются и, следовательно, налоговая база НДС в декларации исполнителем не отражается. Вместе с тем суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров (работ, услуг), приходящиеся к таким оборотам, включаются исполнителем в состав налоговых вычетов в установленном порядке.

Ситуация 2

Для строительства инженерной и транспортной инфраструктуры заключен контракт генерального подряда «под ключ». Контракт содержит элементы договора подряда на выполнение проектных работ, включая расходы на проведение государственной экспертизы, а также элементы договора строительного подряда.

При этом контрактная цена является неизменной, сформирована в соответствии с законодательством и состоит из трех частей:

1) контрактной цены строительства 1-й, 2-й и 3-й очередей строительства;

2) контрактной цены проектных работ по объектам 1-й очереди строительства;

3) компенсации затрат генерального подрядчика.

Указанные затраты, компенсация которых осуществляется заказчиком генподрядчику, не предусмотрены сводным сметным расчетом и состоят из расходов на иностранную рабочую силу, дополнительных расходов на транспортировку строительной техники на строительную площадку и прочих аналогичных видов затрат.

Облагаются ли данные возмещаемые расходы НДС у генерального подрядчика? В случае предъявления заказчику сумм НДС из стоимости компенсации принимаются ли к вычету заказчиком данные суммы НДС?

Возмещаемые заказчиком расходы генерального подрядчика включаются генеральным подрядчиком в налоговую базу НДС как суммы сверх цены реализации (подп.18.1 п.18 ст.98 НК). У заказчика отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС по возмещаемым расходам, поскольку такие суммы НДС не являются предъявленными продавцом к оплате плательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, а значит не являются налоговыми вычетами (п.2 ст.107 НК).

Ситуация 3

При строительстве объекта произошел несчастный случай с работником субподрядной организации.

Подрядчик на основании положений договора на выполнение строительно-монтажных работ предъявил неустойку субподрядчику.

Можно ли считать возмещение расходов по претензии, полученное подрядчиком от субподрядчика, суммами, не связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, для целей определения налоговой базы НДС?

Возмещаемая субподрядчиком подрядчику сумма затрат по неустойке за нарушение требований охраны труда, пожарной и экологической безопасности на строительной площадке не увеличивает у последнего налоговую базу НДС, поскольку подрядчик не выступает в отношении субподрядчика продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, получение этих сумм ни напрямую, ни косвенно не связано с реализацией объектов и положения подпунктов 18.1 и 18.2 пункта 18 статьи 98 НК в данной ситуации не применяются.

Ситуация 4

Во исполнение контракта, заключенного ОАО (подрядчик) с КУП (заказчик) и предусматривающего проектирование и строительство объекта «Модернизация схемы теплоснабжения», заключен договор субподряда между ОАО (генподрядчик) и УП (субподрядчик).

Одним из условий контракта является обязанность подрядчика предоставить банковскую гарантию заказчику объекта. Во исполнение этого условия ОАО заключен с банком договор о выдаче банковской гарантии, согласно которому банк дает по просьбе ОАО письменное обязательство (банковскую гарантию) по выплате КУП денежной суммы, не превышающей 10 % от цены контракта, в случае, если ОАО не выполнит своих обязательств по выполнению контракта. За это ОАО ежемесячно выплачивает банку-гаранту вознаграждение и ежеквартально страховые платежи.

В рамках договора субподряда субподрядчик возмещает генподрядчику ежеквартально страховые платежи и ежемесячно вознаграждение по договору о выдаче банковской гарантии, расходы по покупке валюты в части своей доли объема работ по контракту. Также субподрядчик уплачивает генподрядчику 10 000 долл. США на оказание услуг генподрядчиком по подготовке и организации работ, являющихся предметом договора субподряда. При этом в договоре субподряда услуги, оказываемые генподрядчиком субподрядчику, не конкретизированы.

Включаются ли в налоговую базу НДС у генподрядчика полученные суммы возмещения вознаграждения, страховых платежей и расходов на покупку валюты?

Обращаем внимание, что генподрядчик по договору субподряда не только приобретает у субподрядчика строительные работы, он также реализует субподрядчику услуги, т. е. выступает по отношению к субподрядчику продавцом. Учитывая положения подпункта 1.1 пункта 1 статьи 93 НК и подпункта 18.1 пункта 18 статьи 98 НК, возмещаемые на основании договора субподряда субподрядчиком генподрядчику суммы вознаграждения банку по договору о выдаче банковской гарантии, страховых платежей и расходов на покупку валюты включаются у ОАО в налоговую базу НДС как суммы, связанные с оплатой реализованных генподрядных услуг по подготовке и организации работ.

В том случае, если лицами по договору субподряда будут конкретизированы и документально закреплены услуги генподрядчика, оказываемые им субподрядчику, и исходя из видов таких услуг не будет усматриваться связь возмещаемых субподрядчиком сумм с выполнением обязательств генподрядчика по полученной банковской гарантии, возмещаемые вышеуказанные суммы денежных средств не будут включаться у ОАО в налоговую базу НДС.

Ситуация 5

На основании договора проектная организация выполняет проектно-изыскательские работы. В обязанности проектной организации согласно договору входят разработка строительного проекта, передача согласованной в установленном порядке проектной документации на государственную экспертизу, при необходимости устранение замечаний экспертизы. Заказчик обязан возместить по дополнительным актам проектной организации расходы, связанные с обеспечением получения необходимых согласований и заключений в государственных органах.

Фактически проектная организация обеспечила следующие согласования, стоимость которых возмещает заказчик:

• экспертизу проектно-сметной документации в РУП «Госстройэкспертиза» по г. Минску с получением экспертного заключения по строительному проекту;

• согласование проекта в КУП «Минский городской центр инжиниринговых услуг»;

• санитарно-гигиеническую экспертизу проектной документации в ГУ «Минский городской центр гигиены и эпидемиологии»;

• расчет фоновых концентраций загрязняющих веществ в атмосферном воздухе и определение метеорологических характеристик в ГУ «Республиканский центр по гидрометеорологии, контролю радиоактивного загрязнения и мониторингу окружающей среды»;

• регистрацию декларации о соответствии проектно-сметной документации в РУП «Белорусский институт строительного проектирования»;

• пожарно-техническую экспертизу в ГУ «Минское городское управление МЧС».

Как определяется налоговая база НДС проектной организацией - с учетом или без учета стоимости расходов на согласования (получение заключений)? Если с учетом, то надо ли проектной организации выделять сумму НДС в размере 20 % из стоимости возмещаемых расходов на прохождение пожарно-технической экспертизы, принимая во внимание, что данная услуга приобретена у продавца по цене без НДС на основании подпункта 2.26 пункта 2 статьи 93 НК?

Согласно пункту 29 Правил заключения и исполнения договоров подряда на выполнение проектных и изыскательских работ и (или) ведение авторского надзора за строительством, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 1 апреля 2014 г. № 297, генеральный подрядчик обязан передать заказчику проектную документацию, согласованную в установленном порядке и прошедшую государственную экспертизу.

Поскольку, учитывая положения вышеназванных Правил и заключенного договора, согласование (получение заключения), государственная экспертиза проектной документации в компетентных органах обеспечиваются проектной организацией, то предъявленная заказчику стоимость работ (услуг) по согласованию (получению заключения), государственной экспертизе проектной документации включается у проектной организации в налоговую базу НДС, так как является платой за оказанные ею работы (услуги) заказчику (п.1 ст.98 НК). Соответственно, предъявленный в составе стоимости приобретенных работ (услуг) по согласованию (получению заключения), государственной экспертизе НДС включается проектной организацией в состав налоговых вычетов.

Вся сумма налоговой базы у проектной организации облагается НДС по ставке в размере 20 % независимо от того, предъявлен ли НДС организацией, осуществлявшей согласование (выдачу заключения), государственную экспертизу проектной документации. Налог рассчитывается следующим образом: стоимость предъявленной заказчику работы (услуги) × 20/120.

Ситуация 6

Филиалы ОАО исполняют налоговые обязательства ОАО, самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и сборы. В соответствии с учетной политикой ОАО при передаче товаров (работ, услуг) между филиалами (т. е. в пределах одного юридического лица) производится исчисление НДС.

По хозяйственным операциям по передаче приобретенных товаров, произведенной продукции, совершаемым между филиалами ОАО, в бухгалтерском учете доходы (выручка от реализации) не отражаются, а отражается передача фактически произведенных затрат на приобретение товаров, производство продукции.

Так, например, филиал-завод в отчетном месяце произвел продукцию по планово-расчетной цене с НДС и по накладной отгрузил филиалу - строительному управлению (далее - филиал-СУ).

Планово-расчетная цена состоит из:

• плановой себестоимости;

• плановых управленческих расходов;

• плановой прибыли;

• НДС.

По окончании месяца филиал-завод определяет фактические затраты на производство продукции, переданной филиалу-СУ, и фактические управленческие расходы, приходящиеся на данную продукцию. Фактические затраты и фактические управленческие расходы определяются не по каждому наименованию продукции, а в целом на рубль продукции по отпускным ценам.

Отклонения между фактическими затратами и планово-расчетными затратами филиалом-заводом посредством авизо передаются филиалу-СУ.

В связи с этим рассмотрим, каким образом определяется налоговая база НДС в отношении продукции, произведенной внутри одного юридического лица и передаваемой филиалом-заводом в адрес филиалов:

1) как фактическая себестоимость, сформированная на счете 43 «Готовая продукция»;

2) как фактическая себестоимость, сформированная на счете 43 «Готовая продукция», с учетом управленческих расходов, сформированных на счете 26 «Общехозяйственные затраты», приходящихся на переданную продукцию?

Стоимость передаваемой между структурными подразделениями (филиалами) строительной организации готовой продукции должна определяться как сумма фактических затрат с учетом части затрат, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные затраты». Соответственно, и налоговая база НДС для целей пункта 25 статьи 98 НК будет определяться исходя из такой стоимости.

Этот вывод основан на разъяснениях, изложенных в письме Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 4 марта 2013 г. № 11-1-34/149 «О порядке бухгалтерского учета хозяйственных операций, совершаемых между филиалами юридического лица».

Суть данного порядка заключается в том, что в момент передачи товаров, работ, услуг и оформления соответствующих первичных документов фактические затраты на производство товаров, выполнение работ, оказание услуг неизвестны. Поэтому, а также в целях правильного формирования принимающим филиалом стоимости выполненных строительных работ изначально передача осуществляется по планово-расчетной (условной отпускной) цене с ее последующей корректировкой до суммы фактических затрат на производство и корректировкой суммы передаваемых управленческих расходов.

Согласно пункту 9 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133, фактическая себестоимость запасов при их изготовлении в организации определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактические затраты на производство продукции определяются по данным бухгалтерского учета по счету 43 «Готовая продукция».

В общих случаях общехозяйственные затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты», в соответствии с пунктом 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102, в состав фактических затрат на производство не включаются, а списываются в полной сумме в дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы».

Вместе с тем, по мнению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь, учитывая особенности ценообразования на строительные работы, при передаче в пределах юридического лица товаров, произведенных внутри юридического лица, общехозяйственные затраты должны включаться в стоимость передаваемых товаров независимо от порядка бухгалтерского учета этих затрат.

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Ситуация 7

Строительный трест является застройщиком объекта «Строительство жилого дома со встроенными помещениями» в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 6 июня 2013 г. № 263 «О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь».

В структуру треста входят головная организация и филиалы, исполняющие налоговые обязательства головной организации.

Головная организация выполняет функции застройщика: аккумулирует средства дольщиков и ведет с ними расчеты, формирует стоимость объекта строительства. В сводном сметном расчете предусмотрена сумма средств на содержание застройщика, которая будет являться минимальной суммой выручки, получаемой застройщиком в результате реализации договора долевого строительства как вознаграждение за организацию строительства. Функцию подрядчика выполняет филиал треста.

Ежемесячно для филиала строительный трест в лице управляющего проектом подписывает акт формы С-2 и справку формы С-3, где указываются плановая прибыль и суммы НДС, приходящиеся на стоимость выполненных работ.

Три месяца объект строится за счет собственных средств застройщика, а после опубликования проектной декларации будут заключены договоры с дольщиками - юридическими и физическими лицами.

В письме Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 4 марта 2013 г. № 11-1-34/149 «О порядке бухгалтерского учета хозяйственных операций, совершаемых между филиалами юридического лица» разъяснено, что при заключении юридическим лицом (строительным трестом) договора строительного подряда с другим юридическим лицом (заказчиком или генподрядчиком) все филиалы юридического лица (строительного треста) выполняют одну и ту же функцию - либо генподрядчика, либо субподрядчика. При этом каждый филиал реализует выполненные им строительные работы не головному филиалу, а другому юридическому лицу - заказчику или генподрядчику независимо от порядка движения первичных учетных документов внутри юридического лица. Бухгалтерский учет этих операций осуществляется каждым филиалом, выполняющим строительные работы, в общеустановленном порядке с отражением доходов (выручки от реализации работ).

Учитывая изложенное, как определяется налоговая база НДС в рассматриваемой ситуации? В какой момент и кем из участников строительства она отражается в декларации?

В рассматриваемой ситуации застройщиком определяется налоговая база НДС по услуге застройщика по организации строительства в порядке, установленном пунктом 24 статьи 98 НК, а также налоговая база НДС по объемам выполненных им строительных работ в порядке, определенном пунктом 1 статьи 98 НК.

Согласно нормам подпункта 24.2.1 пункта 24 статьи 98 НК при строительстве объектов в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь, не поступающих впоследствии в собственность (пользование) заказчика (застройщика), налоговая база НДС заказчиками (застройщиками) определяется как стоимость услуг заказчика (застройщика), определенная исходя из объема средств, предусмотренных на содержание заказчика (застройщика) проектно-сметной документацией на строительство объекта с учетом НДС, и рассчитанная пропорционально доле участия дольщика в строительстве объекта, и сумма прибыли заказчика (застройщика), предусмотренная договором с дольщиком.

При этом сумма выгоды заказчика (застройщика), образовавшаяся в результате снижения фактической стоимости объекта долевого строительства по отношению к цене объекта долевого строительства (цене договора):

• включается в налоговую базу НДС как стоимость услуг заказчика (застройщика), если договором с дольщиком определено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика);

• увеличивает налоговую базу НДС в соответствии с подпунктом 18.1 пункта 18 статьи 98 НК, если договором с дольщиком не определено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика).

Что касается момента признания этих услуг, работ оказанными (выполненными), то необходимо учитывать следующее.

Пунктом 20 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102, установлено, что выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.

Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги на основании степени готовности работы, услуги, согласованной сторонами договора на выполнение работы, оказание услуги, если возможно определить указанную степень готовности на отчетную дату.

Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом, если невозможно определить степень готовности работы, услуги на отчетную дату.

В соответствии с договором долевого строительства застройщик обязуется за счет средств дольщика обеспечить строительство объекта долевого строительства и передать его дольщику.

Пунктом 14 Положения о долевом строительстве объектов в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 6 июня 2013 г. № 263, определено, что застройщик обязан передать дольщику объект долевого строительства по акту приемки-передачи данного объекта, подписываемому сторонами договора.

Соответственно, фактом, подтверждающим исполнение обязательств застройщика по обеспечению строительства, является подписание акта приемки-передачи объекта долевого строительства.

Момент признания услуг заказчика, застройщика оказанными определяется в соответствии с первичным учетным документом, составленным в соответствии с требованиями статьи 10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З, которым подтверждается факт оказания услуг заказчика, застройщика по организации строительства. Между тем, принимая во внимание сущность услуг по организации строительства объекта долевого строительства, момент признания услуг заказчика, застройщика оказанными не может быть установлен позднее месяца, в котором застройщиком и дольщиком подписан акт приемки-передачи объекта долевого строительства.

При выполнении строительных работ собственными силами заказчика, застройщика выручка от их выполнения должна признаваться на дату подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства по каждому дольщику в размере стоимости работ, приходящейся на каждого дольщика (письмо Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 7 июня 2017 г. № 11-1-33/7357). Соответственно, в этом же периоде налоговая база НДС по выполненным работам и в соответствующем размере отражается в декларации.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь (п.3 ст.13 НК).

Как уже упоминалось ранее, согласно пункту 2 статьи 62 НК налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Соответственно, юридическим лицом налоговая база НДС в рассматриваемой ситуации отражается в декларации либо головной организации, либо филиала в зависимости от того, кем из них производится отражение выручки от реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете по данным хозяйственным операциям.

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 13 марта 2019 г. взамен пункта 14 Положения № 263 действует пункт 15 Положения о порядке заключения, исполнения и расторжения договоров создания объектов долевого строительства, условиях привлечения денежных средств при осуществлении долевого строительства, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12 марта 2019 г. № 156. Комментарий см. здесь.