Материал помещен в архив

НАРУШЕНИЕ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ СПИСАНИЯ ГСМ И ЕГО ПОСЛЕДСТВИЯ

Ситуация Организация в 2019 году выполняет автомобильные перевозки без оформления путевых листов (подп.4.5 п.4 Декрета Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее - Декрет № 7)) и списывает стоимость топлива на расходы в бухгалтерском учете и затраты для целей налогообложении прибыли только на основании отчетов о заправке топлива и приказа руководителя, не оформляя никаких первичных учетных и транспортных документов. Правильно ли поступает организация?

Организация неправомерно списывает стоимость топлива на расходы в бухгалтерском учете и затраты для целей налогообложения прибыли.

Аналогичного плана нарушения организации допускают и в иных ситуациях. Например при списании топлива на основании карточек учета расхода топлива либо накопительных ведомостей данных путевых листов, которые не содержат стоимостных показателей.

Списание ГСМ должно быть оформлено первичным учетным документом

Путевой лист является транспортным документом при выполнении автомобильных перевозок грузов (абзац 2 части первой, часть вторая ст.40 Закона Республики Беларусь от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках»).

С 26 февраля 2018 г. субъекты хозяйствования при осуществлении транспортной деятельности выполняют автомобильные перевозки без обязательного оформления путевых листов (абзац 2 подп.4.5 п.4 Декрета № 7).

При этом для целей бухгалтерского, а следовательно, и налогового учета по-прежнему нужен документ, содержащий необходимые сведения о характере работы автомобиля (в котором будет отражен и фактический расход топлива на определенную дату) и являющийся основанием для составления первичного учетного документа для списания стоимости топлива на затраты. Таким документом может быть путевой лист (в том числе по ранее использовавшейся форме) либо иной документ, определенный организацией. Форму, порядок заполнения такого документа организация определяет самостоятельно.

Сведения, содержащиеся в путевом листе (ином аналогичном документе), должны позволять установить производственный характер понесенных расходов на топливо (их связь с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг) для обоснованного включения стоимости топлива в состав затрат, учитываемых при налогообложении (например, целесообразно указывать день и время использования автомобиля, маршрут передвижения, расход топлива по факту по нормам, другие сведения, необходимые для подтверждения производственного характера расхода топлива).

Отметим, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны включать следующие сведения:

• наименование документа, дату его составления;

• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (п.2 ст.10 Закона № 57-З).

Формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне (п.3 ст.10 Закона № 57-З).

Перечень первичных учетных документов утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» и не содержит первичного учетного документа для списания топлива.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться перечнем первичных учетных документов в ред. постановления Совмина от 30.12.2022 № 962.

Основанием для списания ГСМ на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухучету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работник организации, который ведет оперативный учет ГСМ, делает соответствующую отметку (часть вторая п.83 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Таким образом, для списания стоимости топлива на затраты организации необходимо составлять ПУД (например, накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе горюче-смазочных материалов или карточки учета расхода топлива). Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.10 Закона № 57-З.

Отдельные программные продукты содержат, например, накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе горюче-смазочных материалов, которые составляются только в количественном выражении. Такие организации могут применять, например, самостоятельно разработанный акт на списание топлива, содержащий обязательные сведения, предусмотренные в п.2 ст.10 Закона № 57-З для первичного учетного документа. Он будет составляться на основании накопительных ведомостей данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ.

Разработанные организацией для применения формы ПУД включают в учетную политику (абзац 4 п.4 ст.9 Закона № 57-З).

Правильная организация работы по списанию топлива важна в том числе и для целей налогообложения прибыли, так как важно подтвердить производственный характер использования автомобилей.

Отражение в бухгалтерском учете списания ГСМ

Стоимость ГСМ, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, списывается в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию с кредита счета 10 «Материалы», субсчет «Топливо в баках транспортных средств» в зависимости от направления их использования.

Стоимость горюче-смазочных материалов, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, используемых в предпринимательской деятельности, документально подтвержденную, следует отражать в бухгалтерском учете следующим образом (часть первая п.83 Инструкции № 133, части пятая, восемнадцатая п.16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)):

При налогообложении прибыли учитываются экономически обоснованные затраты на оплату стоимости ГСМ, определяемые на основании документов бухучета, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК) и (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся (п.1 ст.169 НК):

• затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• нормируемые затраты.

К нормируемым затратам относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

При отсутствии таких норм для механических транспортных средств затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных их заводом-изготовителем, а при отсутствии таковых - в пределах норм, установленных руководителем организации. Нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения нормативным правовым актом в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством. При отсутствии установленных норм расхода топливно-энергетических ресурсов затраты на оплату их стоимости признаются сверхнормативными (подп.1.2 п.1 ст.171 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2022 г. в состав нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией (центром) (подп.1.2 п.1 ст.171 НК в ред. Закона от 31.12.2021 № 141-З). Комментарии см. здесь.

Установленными в соответствии с законодательством являются нормы расхода топлива в области транспортной деятельности, утвержденные постановлениями Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь:

• от 06.01.2012 № 3 (с учетом изменений от 20.01.2016 № 2);

• от 01.08.2019 № 44.

В случае отсутствия установленной нормы расхода топлива до ее установления учет расхода топлива при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования в Республике Беларусь производится по временной норме на срок не более 6 месяцев. В случае отсутствия контрольного расхода топлива, установленного заводом-изготовителем, временная норма расхода топлива при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования устанавливается руководителем организации или индивидуальным предпринимателем (части первая - вторая п.7 Инструкции о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 31.12.2008 № 141).

Кроме предусмотренного подп.1.2 п.1 ст.171 НК, других ограничений по отнесению в состав расходов для целей бухгалтерского учета и затрат для целей налогообложения стоимости топлива, израсходованного в производственных целях, законодательством не предусмотрено (при наличии документального подтверждения такого расхода).

При этом в случае отсутствия установленных в соответствии с законодательством норм для механических транспортных средств для целей налогообложения прибыли, если норма расхода топлива, установленная заводом-изготовителем, может применяться бессрочно до установления законодательством норм для соответствующих модификаций автомобилей, то норма, установленная руководителем организации, может применяться временно - не более 6 месяцев. По истечении шестимесячного срока и до момента установления норм в порядке, установленном законодательством, затраты на топливо не будут учитываться при налогообложении прибыли, так как будут сверхнормативными.

На схеме показана ситуация, когда норма расхода топлива, установленная в соответствии с законодательством, отсутствует.

Последствия отсутствия надлежаще оформленных документов по списанию ГСМ

Ошибки, связанные с документальным оформлением списания ГСМ, выявленные при проведении проверки, влекут для организации негативные последствия.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете при выявлении неправильного документального оформления списания ГСМ

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода, в котором они допущены и выявлены.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п.10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее - Национальный стандарт № 80)).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п.11 Национального стандарта № 80).

При выявлении ошибки, допущенной в 2019 году, на счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета:

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов (п.12 Национального стандарта № 80).

При выявлении ошибки в 2019 году, допущенной в предыдущие годы, в бухгалтерском учете следует отразить:

Также следует учитывать, что документально не подтвержденные расходы на топливо не относятся на счета учета затрат и не учитываются при налогообложении прибыли. В таком случае в бухгалтерском учете выявленное списание ГСМ без надлежащего документального оформления отражается:

Стоимость документально не подтвержденного расхода ГСМ может быть отнесена за счет виновных лиц.

Возмещение виновными стоимости документально не подтвержденного расхода ГСМ в бухгалтерском учете следует отразить:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. в п.39 (счет 50) Инструкции № 50 внесены изменения постановлением № 64.

При отсутствии виновных лиц списание стоимости документально не подтвержденного расхода ГСМ в бухгалтерском учете следует отразить:

Если же организация решит списать стоимость документально не подтвержденного расхода ГСМ за счет собственных средств при наличии виновных лиц, то возникает доход материально-ответственного работника в натуральной форме, подлежащий налогообложению в установленном порядке (абзац 2 части первой ст.2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь», часть первая п.2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297):

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 января 2022 г. следует руководствоваться абз.2 п.1 ст.4 Закона от 15.07.2021 № 118-З «О взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь»). Комментарии см. здесь. С 21 января 2022 г. следует руководствоваться ч.1 п.2 Положения № 1297 с учетом изменений, внесенных постановлением Совмина от 04.12.2021 № 694.

Исправления в налоговом учете при выявлении ошибок по документальному оформлению списания ГСМ

Отметим, что отсутствие документального подтверждения расхода топлива может повлечь за собой также необходимость восстановления вычетов сумм НДС (подп.24.15 п.24 ст.133 НК).

Перерасход топлива признается утратой товара, если выбытие топлива осуществляется в результате его хищения, включая слив материально ответственными лицами, или иного выбытия по зависящим (не зависящим) от плательщика причинам (п.2 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров»).

При этом перерасход топлива, произошедший в результате эксплуатации транспортного средства и вызванный технической неисправностью, условиями эксплуатации, не может рассматриваться как утрата товара, так как это связано с конструктивными особенностями использования автомобиля, а само топливо в данном случае потреблено транспортным средством. В целях исчисления НДС такое потребление рассматривается как использование топлива на нужды плательщика, в связи с чем необходимость восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в данном случае отсутствует.

При невозможности установления причины перерасхода топлива применяется ограничение в осуществлении вычета сумм «входного» НДС.

Исправления в данные налогового учета вносятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п.6 ст.40 НК: при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

06.12.2019

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»