Материал помещен в архив

НЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ, И ПРЕКРАЩЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

В соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, должны представляться отдельно в отчете о финансовом положении, а результаты прекращенной деятельности должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

Необоротные (долгосрочные) активы, предназначенные для продажи, и критерии их признания

Необоротный актив, предназначенный для продажи, - это долгосрочный актив (или группа выбытия), балансовая стоимость которого для компании будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.

Группа выбытия - это группа активов, которые подлежат продаже или выбывают иным способом в результат единой операции, а также обязательства, связанные с этими активами и передаваемые при осуществлении данной операции.

Таким образом, организация обязана классифицировать долгосрочный актив (выбывающую группу активов) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.

Чтобы провести такую классификацию, должны быть выполнены следующие условия:

1) актив должен быть готов к продаже в его текущем состоянии и только на условиях, обычных и обязательных при продаже таких активов;

2) продажа актива должна быть в высшей степени вероятной. Для выполнения этого критерия руководству организации следует принять план продажи и начать активную программу поиска покупателя и выполнения плана. При этом цена реализации актива должна быть обоснованной сравнительно с его текущей справедливой стоимостью;

3) наличие ожидания, что продажа будет закончена в течение одного года с даты классификации.

В некоторых случаях период завершения продажи может превысить один год. Если причина задержки - события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива (или выбывающей группы), тогда актив будет по-прежнему классифицироваться как предназначенный для продажи.

Обратите внимание! Требования МСФО (IFRS) 5 к признанию и оценке необоротных активов, предназначенных для продажи, не распространяются на следующие активы: • отложенные налоговые активы; • активы по пенсионным планам; • финансовые активы; • инвестиционная собственность; • биологические активы; • договорные права по страхованию.

Оценка необоротных активов, предназначенных для продажи

Непосредственно перед классификацией необоротного актива как предназначенного для продажи балансовая стоимость актива (или всех активов и обязательств в группе) должна быть измерена в соответствии с теми МСФО (IFRS), которые применялись организацией в отношении представления в учете и отчетности актива. Например, если активом, предназначенным для продажи, становится основное средство, то организация должна применить требования МСФО (IAS) 16 «Основные средства» для определения балансовой стоимости объекта в момент реклассификации. Соответственно, если организация использовала модель учета по первоначальной стоимости, нужно начислить амортизацию и провести тест на обесценение (при наличии его признаков). Если организация использовала модель учета по переоцененной стоимости, нужно оценить основное средство по справедливой стоимости.

В момент первоначальной классификации организация должна оценить необоротный актив (или выбывающую группу), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей:

• из балансовой стоимости;

• справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Балансовую стоимость объекта, как было указано выше, нужно измерить по правилам МСФО, применяемым до классификации.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Важный вопрос: что включать в состав расходов на реализацию? В МСФО (IFRS) 5 на него прямого ответа нет, указывается лишь, что это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (или выбывающей группы), исключая затраты на финансирование и расходы по налогу на прибыль. На практике это расходы на рекламу, оплата услуг консультантов, юристов и риелторов, налог на передачу собственности и т.д. При ожидании, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, расходы на продажу должны быть измерены по приведенной стоимости.

Важно! С момента классификации актива в качестве предназначенного для продажи амортизация на него не начисляется.

В дальнейшем необоротные активы, предназначенные для продажи, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Признание убытков от обесценения и обратные записи

Очевидно, что балансовая стоимость объекта может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Кроме того, с течением времени справедливая стоимость актива может изменяться (например, в период экономического кризиса цены на недвижимость значительно снижаются). И в том, и в другом случаях возникает разница в стоимости актива, предназначенного для продажи. Вопрос: каким образом признавать данную разницу?

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 организация должна признать убыток от обесценения при любом первоначальном или последующем уменьшении стоимости актива (выбывающей группы) до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

И наоборот, организация должна признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, однако такая прибыль признается в сумме, не превышающей сумму накопленного убытка от обесценения, рассчитанного и признанного:

• в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

• в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Представление в отчетности

Актив, предназначенный для продажи (или группа выбытия), должен представляться в отчете о финансовом положении отдельной статьей.

Изменение в плане продажи

В случае когда организация отказалась от реализации плана продажи актива, соответствующие необоротные активы подлежат переквалификации в активы, которыми они, по сути, являются (основные средства, нематериальные активы т.д.). Такие активы оцениваются по наименьшей величине между:

• балансовой стоимостью актива на момент его классификации в качестве предназначенного для продажи за минусом амортизации и переоценки, которые были бы признаны, если бы актив не был переведен в состав предназначенных для продажи;

• возмещаемой стоимостью актива.

Прибыль (убыток) от проведенной переквалификации отражается в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе в том периоде, когда актив был реклассифицирован.

Пример 1 Руководство организации приняло решение о продаже отдельно стоящего здания, которое может быть использовано в качестве офисного центра. До настоящего времени здание использовалось как собственность, занимаемая владельцем, и организация использовала для его учета модель оценки по первоначальной стоимости. Актив стал удовлетворять критериям признания в качестве предназначенного для продажи начиная с 1 июня 2011 г. На эту дату имелись следующие данные в отношении объекта основных средств.   Показатель Единица измерения Первоначальная стоимость 2 500 млн.руб. Накопленная амортизация по состоянию на 1 января 2011 г. 1 000 млн.руб. Срок использования 50 лет Справедливая стоимость 2 200 млн.руб. Расходы на реализацию 172 млн.руб.   По состоянию на 31 декабря 2011 г. актив не был реализован, и его справедливая стоимость снизилась до 2 000 млн.руб. Затраты на продажу не изменились. Рассмотрим, каким образом необоротный актив, предназначенный для продажи, будет представлен в финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 г. Влияние событий на финансовую отчетность организации отражается в хронологическом порядке. До 1 июня 2011 г. требуется применять МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и рассчитать на эту дату балансовую стоимость, начислив амортизацию 2011 г.: балансовая стоимость = 2 500 - 1 000 - 20,8 (2 500 / 50 лет х 5 / 12) = 1 479,2 млн.руб. 1 июня 2011 г., с момента удовлетворения критериям признания необоротного актива, предназначенного для продажи, актив нужно переклассифицировать. Для оценки при первоначальном признании сравниваем 2 величины - балансовую стоимость (1 479,9 млн.руб.) и справедливую стоимость за вычетом расходов на реализацию (2 200 млн.руб. - 172 млн.руб. = 2 028 млн.руб.) и выбираем наименьшую из них. Так как минимальной будет балансовая стоимость, убыток признавать не требуется:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Необоротный актив, предназначенный для продажи» 1 479,2 Кредит «Основные средства» (1 479,2)   Далее амортизация по объекту не начисляется. По состоянию на 31 декабря 2011 г. (отчетная дата) актив должен быть измерен по справедливой стоимости за минусом расходов на реализацию, которая теперь составляет 1 828 млн.руб. (2 000 млн.руб. - 172 млн.руб.). В балансе оценка актива по-прежнему равна 1 479,9 млн.руб. Однако доход от увеличения стоимости признать нельзя, так как ранее никакие убытки от обесценения в отношении этого актива не были признаны.   Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Сумма, млн.руб. Необоротные активы, предназначенные для продажи 1 479,2   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Сумма, млн.руб. Расходы на амортизацию основного средства (примечание) (20,8)   Примечание. Расходы на амортизацию могут быть включены в состав других статей, например, себестоимости продукции.

Прекращенная деятельность

Прекращенная деятельность - это компонент компании, который либо выбыл, либо квалифицирован в качестве предназначенного для продажи:

• и представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций;

• является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида деятельности или географического района ведения операций;

• является дочерним предприятием, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует отдельно представить результаты продолжающейся деятельности и прекращенной деятельности. Это можно сделать 2 способами:

1) в указанном отчете представляется только итоговая сумма прибыли (убытка) от прекращенной деятельности, а анализ ее составляющих проводится в примечаниях (пример 2);

2) составляющие и собственно сумма итоговой прибыли (убытка) от прекращенной деятельности представляются в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. В этом случае МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы доходы (расходы) от прекращенной деятельности были представлены отдельно от результатов продолжающейся деятельности.

Организация также должна раскрыть чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой составляющим прекращенной деятельности. Такие раскрытия могут быть либо в примечаниях, либо непосредственно в формах финансовой отчетности.

Пример 2   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе компании Z за год, закончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Сумма за 2011 г., руб. Сумма за 2010 г., руб. Выручка от продаж Х Х Себестоимость продаж (Х) (Х) Валовая прибыль Х Х Доходы от финансирования Х Х Расходы по финансированию (Х) (Х) Коммерческие расходы (Х) (Х) Административные расходы (Х) (Х) Прибыль до налогообложения Х Х Расход по налогу на прибыль (Х) (Х) Прибыль за период от продолжающейся деятельности Х Х Прибыль за период от прекращенной деятельности Х Х Прибыль за период Х Х

05.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск