Материал помещен в архив

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ОТ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Получение от иностранных организаций заемных финансовых ресурсов, как правило, носит возмездный характер и, соответственно, приводит к возникновению у их получателей обязанностей по исчислению налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).

В связи с этим при планировании сделок с иностранными организациями необходимо учитывать положения о налогообложении доходов иностранных организаций, предусмотренные Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК) и международными договорами об избежании двойного налогообложения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2022 г. следует руководствоваться НК с учетом изменений, внесенных Законом от 31.12.2021 № 141-З. Комментарии см. здесь.

Объекты налогообложения и ставки налога

Пунктом 1 статьи 189 НК определен перечень видов доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранные организации), от источников в Республике Беларусь (поименованы в п.3 ст.189 НК), признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы.

Применительно к рынку ссудного капитала объектами налогообложения налогом на доходы признаются, в частности:

• доходы иностранных организаций от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления (подп.1.2 п.1 ст.189 НК). По ним подпунктом 1.3 пункта 1 статьи 192 НК установлена ставка налога в размере 10 % от суммы таких доходов, за исключением доходов, указанных в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 192 НК, по которым установлена нулевая ставка налога на доходы, а также случаев применения пониженной ставки налога на доходы согласно актам Президента Республики Беларусь или нормам международных договоров.

К доходам от долговых обязательств относятся в том числе:

- доходы по кредитам, займам (подп.1.2.1 п.1 ст.189 НК);

- доходы по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта) (подп.1.2.2 п.1 ст.189 НК);

- доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь (подп.1.2.3 п.1 ст.189 НК).

К доходам от долговых обязательств при погашении обязательства, возникшего в связи с открытием аккредитива, относятся назначенные финансирующим банком проценты (комиссия) за отсрочку возмещения (ч.2 подп.1.2 п.1 ст.189 НК).

Следует отметить, что доходы от долговых обязательств признаются объектом налогообложения налогом на доходы независимо от того, установлены ли они в абсолютной сумме либо в виде процентов, а также от методики расчета процентов (простые либо сложные, с капитализацией).

Как и ранее, не поименованные в пункте 1 статьи 189 НК виды доходов иностранных организаций (например, в рамках кредитных договоров доходы иностранного банка в виде платы за открытие кредитной линии, платы за резервирование, платы за досрочное погашение кредита, платы за пользование лимитом кредитной линии, комиссия за обязательство иностранного банка предоставить кредит, комиссия за управление кредитом) не являются доходами от долговых обязательств в смысле подпункта 1.2 пункта 1 статьи 189 НК и, соответственно, не признаются в Республике Беларусь объектом налогообложения налогом на доходы.

Комиссионное вознаграждение за организацию сделки (договора факторинга, соглашения об уступке прав) возникает не в рамках договоров, указанных в подпункте 1.12.4 пункта 1 статьи 189 НК, и, соответственно, в Республике Беларусь объектом налогообложения налогом на доходы не признается;

• доходы от отчуждения ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения (подп.1.11.3 п.1 ст.189 НК). Это положение исходя из части второй подпункта 1.11.3 пункта 1 статьи 189 НК не распространяется на доходы от отчуждения ценных бумаг по сделкам, совершаемым на фондовых биржах, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством иностранных государств, не входящих в перечень оффшорных зон, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 25 мая 2006 г. № 353.

По доходам от отчуждения и (или) погашения ценных бумаг (кроме акций) установлена ставка налога в размере 15 % (подп.1.5 п.1 ст.192 НК), за исключением доходов, указанных в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 192 НК, по которым установлена нулевая ставка налога на доходы, а также случаев применения пониженной ставки налога на доходы согласно актам Президента Республики Беларусь или международным договорам.

При исчислении налоговой базы налога на доходы при отчуждении, погашении ценных бумаг (кроме акций) возможен вычет затрат иностранной организации на их приобретение и отчуждение. При этом затраты на приобретение ценных бумаг (кроме акций), понесенные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы (подп.1.1.4 п.1 ст.190 НК).

Ситуация 1 На иностранной фондовой бирже, не находящейся в оффшорной зоне, иностранная организация продает в 2019 г. другой иностранной организации облигации, эмитированные белорусской организацией. В рассматриваемой ситуации объект налогообложения налогом на доходы не возникает в соответствии с частью второй подпункта 1.11.3 пункта 1 статьи 189 НК, отражать такой доход в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы (далее - налоговая декларация) не требуется.

Обязанности по представлению налоговой декларации, удержанию (примечание 1) налога и перечислению его в бюджет возложены на налоговых агентов (ст.23, пп.3 и 5 ст.193 НК).

Наличие в налоговом периоде объекта налогообложения налогом на доходы обязывает налогового агента за такой период представить налоговую декларацию, в том числе в случаях применения налоговых преференций.

Дата возникновения обязательств по налогу на доходы

С 01.01.2019 налоговым периодом налога на доходы для налоговых агентов - организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (до 2019 г. налоговым периодом налога на доходы являлся месяц).

Дата возникновения обязательств по налогу на доходы определяется согласно правилам статьи 191 НК и указывается в графе 4 «Дата начисления дохода (платежа)» раздела I налоговой декларации.

С 2014 г. налоговые агенты вправе выбирать дату возникновения обязательств по налогу на доходы по кредитам, займам, с 2019 г. - по доходам от долговых обязательств по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта). Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации по указанным доходам признается по выбору налогового агента одна из следующих дат:

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате такого дохода (далее - дата начисления);

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (далее - дата выплаты).

Принятые налоговым агентом решения о выборе дня начисления таких видов доходов иностранной организации оформляются в письменной форме и изменению в течение текущего календарного года не подлежат. Налоговыми агентами, избравшими днем начисления дохода (платежа) иностранной организации дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты такого вида дохода, делается соответствующая отметка в налоговой декларации, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации (п.3 ст.191 НК).

Следует отметить, что такой выбор налоговым агентом должен быть одинаков в течение соответствующего периода в отношении всех иностранных организаций применительно к соответствующему вышеуказанному виду дохода и может осуществляться по каждому такому виду доходов в отдельности. Выбор налоговым агентом даты возникновения обязательств в отношении указанных в пункте 3 статьи 191 НК видов доходов не влияет на порядок определения даты возникновения обязательств налоговым агентом в отношении других видов доходов иностранных организаций.

Дата возникновения обязательств по налогу на доходы в 2019 г. (см. табл.1).

Таблица 1

Пример 1 Белорусской организацией получен заем от иностранной организации. Белорусская организация применяет упрощенную систему налогообложения с ведением учета в книге доходов и расходов. Дата возникновения обязательств по налогу на доходы определяется по дате выплаты иностранной организации процентов (п.4 ст.191 НК).

Пример 2 Белорусской организацией получен заем от иностранной организации. Белорусская организация осуществляет ведение бухгалтерского учета в общеустановленном порядке, и ею не принималось письменное решение о выборе даты возникновения обязательств по налогу на доходы. Дата возникновения обязательств по налогу на доходы в рассматриваемой ситуации должна определяться по дате начисления процентов.

Пример 3 Белорусской организацией получены займы от иностранных организаций «Альфа» и «Бета». Белорусская организация осуществляет ведение бухгалтерского учета в общеустановленном порядке. Ею принято письменное решение о выборе даты выплаты процентов в качестве даты возникновения обязательств по налогу на доходы. Выплата процентов осуществляется по указанным займам в апреле, июле и сентябре 2019 г. Дата возникновения обязательств по налогу на доходы в рассматриваемой ситуации должна определяться по дате выплаты процентов, при этом должна проставляться отметка в строке «В соответствии с частью второй подпункта 3.2 пункта 3 статьи 191 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее - отметка) титульного листа налоговых деклараций за II и III кварталы 2019 г.

Пример 4 Белорусской организацией получен заем от иностранной организации в 2018 г. По условиям договора проценты выплачивались заемщиком в октябре 2018 г. и в апреле 2019 г. Белорусская организация: в 2018 г. применяла упрощенную систему налогообложения с ведением учета в книге доходов и расходов; в 2019 г. осуществляет ведение бухгалтерского учета в общеустановленном порядке и ею принято письменное решение о выборе даты выплаты процентов в качестве даты возникновения обязательств по налогу на доходы. Дата возникновения обязательств по налогу на доходы в 2018-2019 гг. в рассматриваемой ситуации должна определяться по дате выплаты процентов. Налоговые декларации подлежат представлению за октябрь 2018 г. и за II квартал 2019 г., при этом отметка должна проставляться на титульном листе налоговой декларации за II квартал 2019 г.

Пример 5 Белорусской организацией получен заем от иностранной организации «Альфа» в сентябре 2018 г., при этом договором займа предусмотрено, что выплата процентов должна быть осуществлена в августе 2019 г. за весь истекший период пользования займом. В январе 2019 г. ею получен заем от иностранной организации «Бета», при этом договором займа предусмотрено, что выплата процентов должна быть осуществлена в марте, июле 2019 г. Белорусская организация осуществляет ведение бухгалтерского учета в общеустановленном порядке. В качестве даты возникновения обязательств по налогу на доходы налоговым агентом использовалась в 2018 г. - дата выплаты процентов, в 2019 г. - дата начисления процентов. Дата возникновения обязательств по налогу на доходы в рассматриваемой ситуации должна определяться за налоговые периоды 2018 г. по дате выплаты процентов, за налоговые периоды 2019 г. - по дате начисления процентов. Налоговые декларации подлежат представлению за I, II и III кварталы 2019 г., при этом отметка должна проставляться на титульном листе налоговой декларации за III квартал 2019 г., поскольку в ней подлежат отражению в том числе проценты, выплаченные организации «Альфа», начисленные за период пользования займом в сентябре - декабре 2018 г.

О нулевой ставке налога на доходы по кредитам, займам

Нулевая ставка налога на доходы в 2019 г. предусмотрена:

• по доходам от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам Республике Беларусь или Правительству Республики Беларусь, а также резидентам Республики Беларусь под государственные гарантии в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь (абз.2 подп.1.1 п.1 ст.192 НК);

• по доходам от долговых обязательств по кредитам, займам, предоставленным белорусским организациям за счет денежных средств, полученных от размещения облигаций, эмитируемых иностранными организациями в целях направления таких средств белорусским организациям в виде кредитов, займов (абз.3 подп.1.1 п.1 ст.192 НК). При этом для целей применения нулевой ставки налога на доходы должны выполняться условия пункта 2 статьи 192 НК (рассмотрены далее);

• по доходам в виде компенсаций (возмещения издержек), комиссий, выплата которых иностранным банкам предусмотрена договорами по предоставлению кредитов, займов, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК (абз.7 подп.1.1 п.1 ст.192 НК);

• с 28.03.2018 по доходам от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, источником выплаты которых являются резиденты Парка высоких технологий (п.33 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22 сентября 2005 г. № 12 «О Парке высоких технологий»).

Пунктом 2 статьи 192 НК предусмотрено, что условием применения ставки налога на доходы в размере 0 % для доходов, указанных в абзацах третьем и четвертом подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК, является представление налоговым агентом в налоговый орган документов, сведений (информации), подтверждающих:

1) на календарный год или иной период, на который приходится день начисления налоговым агентом дохода (платежа), постоянное местонахождение иностранной организации, являющейся эмитентом облигаций, или иностранной организации, уполномоченной на получение доходов, подлежащих выплате по облигациям, в государстве, с которым Республика Беларусь применяет международный договор, предусматривающий обмен информацией по налоговым вопросам.

В 2019 г. Республика Беларусь применяет международные договоры, предусматривающие обмен информацией по налоговым вопросам, с Австрией, Азербайджаном, Арменией, Бангладеш, Бахрейном, Бельгией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Венесуэлой, Вьетнамом, Германией, Грузией, Данией, Египтом, Израилем, Индией, Индонезией, Ираном, Ирландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Катаром, Кипром, Китаем, Гонконгом, Корейской Народно-Демократической Республикой, Республикой Корея, Кыргызстаном, Кувейтом, Лаосом, Латвией, Ливаном, Литвой, Македонией, Молдовой, Монголией, Нидерландами, ОАЭ, Оманом, Пакистаном, Польшей, Россией, Румынией, Саудовской Аравией, Сербией, Сингапуром, Сирией, Словакией, Словенией, Таджикистаном, Таиландом, Туркменистаном, Турцией, Узбекистаном, Украиной, Финляндией, Францией, Хорватией, Чехией, Швецией, Шри-Ланкой, Эквадором, Эстонией, ЮАР, Японией.

Соответственно, на указанные в абзацах третьем и четвертом подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК доходы от долговых обязательств, полученные иностранными организациями, имеющими постоянное местонахождение в странах, с которыми на день начисления налоговым агентом дохода (платежа) иностранной организации не предусмотрен обмен информацией по налоговым вопросам, вышеуказанные положения о нулевой ставке налога на доходы не распространяются;

2) прохождение облигацией процедуры листинга и (или) допуска к обращению на бирже, включенной в перечень бирж, обеспечивающих надлежащую идентификацию подлинных владельцев организаций - эмитентов ценных бумаг, определяемый Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Подтверждение таких фактов осуществляется налоговым агентом на основании сведений, полученных от соответствующей биржи, и (или) иных документов, относящихся к выпуску облигаций, и (или) на основании сведений из общедоступных источников информации.

Перечень таких бирж (включал 66 позиций) установлен постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 августа 2018 г. № 59/20 «Об определении перечня бирж». С 1 сентября 2019 г. в него включена Белорусская валютно-фондовая биржа, а также актуализированы наименования нескольких иностранных бирж (постановление Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 12 августа 2019 г. № 42/35 «Об изменении постановления Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 августа 2018 г. № 59/20»).

Следует отметить, что для применения вышеуказанных положений не принимается во внимание, является ли иностранная организация - получатель дохода фактическим (подлинным, действительным) владельцем такого дохода.

О нулевой ставке налога на доходы по доходам от облигаций

Нулевая ставка налога на доходы предусмотрена в 2019 г. по доходам:

• от долговых обязательств по облигациям белорусских организаций (примечание 3), эмитированным с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. и с 1 июля 2015 г., а также от их отчуждения (примечание 4) и (или) их погашения (абз.4 подп.1.1 п.1 ст.192 НК). При этом для целей применения нулевой ставки налога на доходы должны выполняться условия пункта 2 статьи 192 НК (рассмотрены ранее).

Ситуация 2 Белорусская организация планирует выступить эмитентом облигаций и выплачивать процентный доход держателям облигаций через иностранную организацию - платежного агента, в функции которого будет входить в том числе получение доходов, подлежащих выплате по облигациям (с последующей выплатой держателям облигаций). В рассматриваемой ситуации для целей применения абзаца четвертого подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК потребуется представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (эмитента облигаций) документов, сведений (информации), подтверждающих постоянное местонахождение платежного агента в государстве, с которым Республика Беларусь применяет международный договор, предусматривающий обмен информацией по налоговым вопросам, а также соблюдение указанного в абзаце третьем пункта 2 статьи 192 НК условия. Представление подтверждений постоянного местонахождения держателей облигаций условиями пункта 2 статьи 192 НК не предусмотрено. В налоговой декларации подлежат отражению возникающие в рассматриваемой ситуации доходы иностранных организаций (от оказания услуг платежным агентом, а также доходы, причитающиеся держателям облигаций), признаваемые объектом налогообложения налогом на доходы. Вместе с тем применение преференций международных договоров об избежании двойного налогообложения в рассматриваемой ситуации к доходам держателей облигаций не требуется. С учетом изложенного для целей применения абзаца четвертого подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК допускается отражение вышеуказанных доходов в одном разделе I налоговой декларации, представляемом в отношении иностранной организации - платежного агента. При этом доходы соответствующих видов указываются отдельными строками;

• от долговых обязательств по размещенным за пределами Республики Беларусь облигациям ОАО «Банк развития Республики Беларусь», а также от их отчуждения и (или) их погашения (абз.5 подп.1.1 п.1 ст.192 НК);

• от долговых обязательств по государственным ценным бумагам Республики Беларусь, ценным бумагам Национального банка Республики Беларусь, облигациям местных исполнительных и распорядительных органов, а также от их отчуждения и (или) их погашения (абз.6 подп.1.1 п.1 ст.192 НК);

• от выполнения работ (оказания услуг), связанных с эмиссией, размещением, обращением, погашением государственных долгосрочных облигаций Республики Беларусь, являющихся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг, облигаций местных исполнительных и распорядительных органов и облигаций белорусских организаций, открытого акционерного общества «Банк развития Республики Беларусь», с учетом прав на такие облигации (абз.8, 9 подп.1.1 п.1 ст.192 НК).

Следует отметить, что вознаграждение за листинг, причитающееся бирже, а также доходы от оказания услуг листингового агента не поименованы в пункте 1 статьи 189 НК среди объектов обложения налогом на доходы и, соответственно, в отношении них не возникает необходимость в применении нулевой ставки налога на доходы.

Для применения положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 192 НК не принимается во внимание, является ли иностранная организация - получатель дохода фактическим (подлинным, действительным) владельцем такого дохода.

При применении нулевой ставки налога на доходы такая ставка подлежит отражению по строке с соответствующим видом дохода в графе 10 раздела I налоговой декларации с обязательным заполнением основания для ее применения в графе 12 вышеназванного раздела.

О международных договорах

При соблюдении положений статьи 194 НК следует учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения (далее - международный договор) при налогообложении доходов иностранных организаций.

Их тексты доступны в том числе на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в разделе «Международное сотрудничество» (http://www.nalog.gov.by/ru/soglashenie-vo-izbejanie-2-nalogooblojeniya-ru/).

Для применения их положений необходимо:

• представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента подтверждения (примечание 5) постоянного местонахождения иностранной организации либо сведений из международных справочников (каталогов), поименованных в пункте 1 статьи 194 НК («The Bankers Almanac», «BIC Directory», «Bankers World Online», «Airline Coding Directory», далее - сведения из международного справочника);

• соблюдение условия (при его наличии в международном договоре) о том, чтобы получатель дохода в виде процентов являлся его фактическим (действительным, подлинным) владельцем. Понятие фактического владельца дохода и алгоритм действий налогового агента описаны в пунктах 2-4 статьи 194 НК.

Налоговые ставки по доходам от долговых обязательств согласно международным договорам Республики Беларусь, % (см. табл.2).

Таблица 2

Большинство международных договоров предусматривает налогообложение процентов в государстве источника, т. е. в большинстве случаев имеется обязанность перечислять в бюджет налог на доходы в отношении доходов от долговых обязательств, в том числе в ситуациях, когда предоставлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации - получателя дохода.

Предоставление подтверждения постоянного местонахождения не является основанием для освобождения от налога на доходы в отношении доходов от долговых обязательств, если международный договор предусматривает их налогообложение в государстве источника доходов по ставке, не превышающей ставку, предусмотренную национальным законодательством государства - источника доходов.

Порядок представления подтверждения постоянного местонахождения определен в статье 194 НК, в Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 3 января 2019 г. № 2. Представление подтверждения, составленного на иностранном языке, должно сопровождаться письменным переводом (п.4 ст.22 НК).

Рассмотрим особенности применения международных договоров в случае отсутствия оснований для применения нулевой ставки налога на доходы согласно национальному законодательству.

Ситуация 3 Белорусской организацией получен кредит от иностранной организации. Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации или сведения из международного справочника в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не представлены. Проценты по кредиту подлежат налогообложению налогом на доходы по ставке в размере 10 %.

Ситуация 4 Белорусской организацией получен кредит от немецкой организации. Местонахождение иностранной организации в Германии подтверждается сведениями «The Bankers Almanac». Проценты по кредиту подлежат налогообложению налогом на доходы по ставке в размере 5 % (п.2 ст.11 Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30 сентября 2005 г.; далее - Соглашение с Германией), если не имеется оснований для применения пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией. При применении ставки налога, предусмотренной международным договором, она отражается в графе 11 «Ставка налога на доходы по международному договору, %» раздела I налоговой декларации, а название международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения, а также реквизиты документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации, - в графе 12 «Основание для применения льгот и (или) пониженной ставки налога на доходы» раздела I налоговой декларации.

Ситуация 5 Белорусской организацией получен заем от нидерландской организации. Сведениями из международного справочника постоянное местонахождение нидерландской организации не подтверждено. Подтверждение постоянного местонахождения нидерландской организации по месту постановки на учет налогового агента представлено через несколько месяцев после перечисления налога на доходы в бюджет по ставке в размере 10 %. Проценты по займу подлежат налогообложению налогом на доходы по ставке в размере 5 % (п.2 ст.11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26 марта 1996 г.; далее - Соглашение с Нидерландами), если не имеется оснований для применения пункта 3 статьи 11 Соглашения с Нидерландами. Если получатель процентов является фактическим (подлинным, действительным) их владельцем, то налоговый агент вправе представить в налоговый орган декларацию с внесенными изменениями и дополнениями и заявление на возврат (зачет) суммы налога (в части превышения перечисленной в бюджет по ставке в размере 10 % суммы налога над суммой налога, исчисленной исходя из предусмотренной международным договором ставки налога в размере 5 %). При этом следует принимать во внимание, что с 1 января 2019 г. срок подачи заявления о зачете (возврате) сумм налога ограничен статьей 66 НК 5 годами со дня их уплаты в бюджет (до этого составлял 3 года).

Ситуация 6 Белорусской организацией получен заем от польской организации. В случае отсутствия оснований для применения нулевой ставки проценты по займу подлежат налогообложению налогом на доходы по ставке в размере 10 % (независимо от наличия подтверждения), поскольку пунктом 2 статьи 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 18 ноября 1992 г. не предусмотрена более низкая ставка налога.

Применение налоговых преференций согласно положениям международных договоров к доходам по кредитам, займам, предоставляемым некоторыми банками (Европейский банк реконструкции и развития, Евразийский банк реконструкции и развития, Европейский инвестиционный банк, Северный инвестиционный банк), рассмотрено в журнале «Налоги Беларуси», № 33, 2018 г. Для их применения не требуется представление подтверждения постоянного местонахождения вышеназванных банков.

Об изменении кредитора

Нормами Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) предусмотрена по долговым обязательствам возможность перехода к новому кредитору от первоначального кредитора права на неуплаченные проценты (ст.353, 355 ГК). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст.356 ГК).

Соответственно, налоговому агенту необходимо обращать внимание кредитора на оперативность направления уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (далее - уведомление) на случай перемены кредитора.

Вместе с тем с 1 января 2019 г. пунктом 8 статьи 193 НК закреплено, что перемена лиц в обязательстве по кредитному договору, договору займа не влечет изменения обязательств по налогу на доходы иностранной организации - первоначального кредитора.

Рассмотрим, каким образом применять преференции международного договора (при их наличии) к доходам нового кредитора, когда ему переуступлено право требования процентов, определенных исходя из размера и условий, предусмотренных договором с первоначальным кредитором.

Ситуация 7 Белорусской организацией получен в 2018 г. заем от иностранной организации, являющейся резидентом государства «X» (первоначальный кредитор). В августе 2019 г. заемщик получил уведомление о том, что состоялась перемена лиц в обязательстве, при которой права требования уступлены другой иностранной организации, являющейся резидентом государства «Y» (новый кредитор). Проценты по займу за период пользования не выплачивались и по условиям договора должны быть выплачены в ноябре 2019 г. Налоговый агент (заемщик) определяет в 2018-2019 гг. дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы в соответствии с подпунктом 21.1 пункта 21 статьи 148 НК (в редакции, действовавшей в 2018 г.), подпунктом 3.1 пункта 3 статьи 191 НК по дате начисления дохода иностранной организации. Руководствуясь пунктом 8 статьи 193 НК, в рассматриваемой ситуации не следует вносить изменения в разделы налоговых деклараций, в которых до получения уведомления (т. е. за налоговые периоды 2018 г. и за первые два квартала 2019 г.) отражены доходы первоначального кредитора. Соответственно, в договоре уступки требования целесообразно определять уступаемую сумму процентов за минусом суммы налога на доходы, удержанной и перечисленной в отношении них в бюджет. В рассматриваемой ситуации к доходам нового кредитора, начисленным за период пользования займом со дня получения уведомления, при представлении подтверждения его постоянного местонахождения, действительного на 2019 г., могут быть применены положения международного договора с государством «Y».

Ситуация 8 Налоговый агент (заемщик) определял дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы: • в 2018 г. в соответствии с подпунктом 21.1 пункта 21 статьи 148 НК (в редакции, действовавшей в 2018 г.) по дате начисления дохода иностранной организации; • в 2019 г. в соответствии с подпунктом 3.2 пункта 3 статьи 191 НК по дате выплаты дохода иностранной организации. Иные обстоятельства идентичны обстоятельствам, описанным в ситуации 7. Руководствуясь пунктом 8 статьи 193 НК, в рассматриваемой ситуации не следует вносить изменения в разделы налоговых деклараций, в которых до получения уведомления (т. е. за налоговые периоды 2018 г.) отражены доходы первоначального кредитора. Соответственно, в договоре уступки требования целесообразно определять уступаемую сумму процентов за минусом суммы налога на доходы, удержанной и перечисленной в отношении них в бюджет. В рассматриваемой ситуации к доходам нового кредитора, начисленным за период пользования займом со дня получения уведомления, при представлении подтверждения его постоянного местонахождения, действительного на 2019 г., могут быть применены положения международного договора с государством «Y».

Ситуация 9 Налоговый агент (заемщик) определял дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы: • в 2018 г. в соответствии с подпунктом 21.2 пункта 21 статьи 148 НК (в редакции, действовавшей в 2018 г.) по дате выплаты дохода иностранной организации; • в 2019 г. в соответствии с подпунктом 3.2 пункта 3 статьи 191 НК по дате выплаты дохода иностранной организации. Иные обстоятельства идентичны обстоятельствам, описанным в ситуации 7. В рассматриваемой ситуации доходы не подлежали отражению в разделах налоговых деклараций по срокам их представления до получения уведомления и подлежат отражению в налоговой декларации за период выплаты процентов (т. е. за IV квартал 2019 г.) как доходы нового кредитора. Соответственно, в рассматриваемой ситуации к сумме процентов по договору займа, выплачиваемой новому кредитору (будет отражена в налоговой декларации за период выплаты процентов, т. е. за IV квартал 2019 г.), при представлении подтверждения его постоянного местонахождения, действительного на 2019 г., могут быть применены положения международного договора с государством «Y».

Ситуация 10 Налоговый агент (заемщик) определял дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы: • в 2018 г. в соответствии с подпунктом 21.2 пункта 21 статьи 148 НК (в редакции, действовавшей в 2018 г.) по дате выплаты дохода иностранной организации; • в 2019 г. в соответствии с подпунктом 3.1 пункта 3 статьи 191 НК по дате начисления дохода иностранной организации. Иные обстоятельства идентичны обстоятельствам, описанным в ситуации 7. В рассматриваемой ситуации доходы: • за период пользования в 2018 г. займом не подлежали отражению в разделах налоговых деклараций за налоговые периоды 2018 г. и будут отражены в налоговой декларации за период выплаты процентов (т. е. за IV квартал 2019 г.) как доходы нового кредитора. К ним при представлении подтверждения его постоянного местонахождения, действительного на 2019 г., могут быть применены положения международного договора с государством «Y»; • за период пользования займом с 01.01.2019 до дня получения уведомления отражаются в разделах налоговых деклараций как доходы первоначального кредитора. Соответственно, в договоре уступки требования целесообразно определять уступаемую сумму процентов за минусом суммы налога на доходы, удержанной и перечисленной в отношении них в бюджет; • за период пользования займом со дня получения уведомления до выплаты процентов будут отражены за налоговые периоды 2019 г. (т. е. за III и IV кварталы 2019 г.) как доходы нового кредитора. К ним при представлении подтверждения его постоянного местонахождения, действительного на 2019 г., могут быть применены положения международного договора с государством «Y».

О преференциях при покупке оборудования

Ситуация 11 Белорусской организацией получен заем от нидерландской организации для осуществления расчетов за приобретаемое белорусской организацией промышленное оборудование. При представлении в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организацией подтверждения постоянного местонахождения нидерландской организации возникают основания для применения в рассматриваемой ситуации к доходам нидерландской организации от долговых обязательств (т. е. процентов по займу), при условии, что этот нерезидент является фактическим (подлинным) владельцем такого дохода, освобождения от налога на доходы согласно подпункту d) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Нидерландами.

Ситуация 12 Белорусской организацией получен кредит от немецкой организации. Заемные средства направляются частично на оплату стоимости приобретаемого белорусской организацией у другого резидента Германии промышленного оборудования и частично на выплату процентов нидерландской организации по ранее полученному от нее займу для приобретения этого оборудования. При представлении в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организацией подтверждения постоянного местонахождения немецкой организации возникают основания для применения в рассматриваемой ситуации к доходам кредитодателя - резидента Германии от долговых обязательств в виде: • процентов по части кредита, направляемого на погашение обязательств перед нидерландской организацией - заимодавцем, - пониженной ставки налога на доходы согласно пункту 2 статьи 11 Соглашения с Германией в размере 5 %; • процентов по части кредита, направляемого на оплату поставок промышленного оборудования, - освобождения от налога на доходы согласно подпунктам bb) и с) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией.

О подтверждении уплаты налога на доходы

Сумма уплаченного в Республике Беларусь в бюджет налога на доходы может быть подтверждена справкой об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, по форме согласно приложению 10 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26 апреля 2013 г. № 14 «Об осуществлении налоговыми органами административных процедур и установлении форм документов».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 24 февраля 2022  г. следует руководствоваться приложением 10 к постановлению № 14 в ред. постановления МНС от 04.02.2022 № 5.

Данная справка выдается налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента по заявлению налогового агента или иностранной организации в соответствии с подпунктом 1.9 пункта 1 единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2012 г. № 156 «Об утверждении единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, внесении дополнения в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 14 февраля 2009 г. № 193 и признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь», с изменениями и дополнениями.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 марта 2022 г. действует единый перечень административных процедур, осуществляемых в отношении субъектов хозяйствования, утв. постановлением Совмина от 24.09.2021 № 548. Для удобного поиска административных процедур используйте Справочник.

В отношении дохода иностранной организации, облагаемого налогом в Республике Беларусь с учетом норм международного договора, двойное налогообложение устраняется в соответствии с одноименной статьей налоговых соглашений (конвенций) в государстве налогового резидентства получателя дохода.

Примечание 1. Особенности применения мер административной ответственности в случае перечисления налога на доходы налоговым агентом за счет собственных средств разъяснены в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 9 августа 2019 г. № 4-2-15/01723.

Примечание 2. Наиболее ранняя из даты совершения хозяйственной операции и даты выплаты дохода используется для иностранных организаций, указанных в подпункте 3.5 пункта 3 статьи 189 НК в отношении указанных в нем доходов.

Примечание 3. К белорусским организациям относятся в том числе банки, являющиеся юридическими лицами Республики Беларусь.

Примечание 4. Необходимость в применении нулевой ставки налога на доходы по доходам от отчуждения облигаций не возникает, если такие доходы не признаются объектом налогообложения налогом на доходы исходя из положений части второй подпункта 1.11.3 пункта 1 статьи 189 НК.

Примечание 5. Информация о компетентных органах иностранных государств, а также образцы форм подтверждений постоянного местонахождения размещены на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в разделе «Международное сотрудничество».

Примечание 6. Некоторые международные договоры по вопросам налогообложения предусматривают в государстве источника также льготы (освобождение от налога) в отношении процентов в зависимости, к примеру, от их получателя либо от целей использования заемных средств.

18.10.2019

Н.Н.Зеленевская, начальник отдела международных отношений управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь