Материал помещен в архив

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ, ОКАЗЫВАЮЩЕЙ БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ

Введение

Оказание бухгалтерских услуг - распространенный в Республике Беларусь вид деятельности индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (далее - бухгалтерская, обслуживающая организация).

Для бухгалтерской организации оказание бухгалтерских услуг является предпринимательской деятельностью. Для субъектов хозяйствования - потребителей бухгалтерских услуг (индивидуальных предпринимателей, юридических лиц) (далее - обслуживаемая организация, заказчик) использование специалистов бухгалтерского дела - гарантия успешного непрерывного и сплошного документального отражения информации об их хозяйственной деятельности, состоянии и движении их имущества, а также надлежащего учета объектов налогообложения и выполнения обязанности по уплате сумм установленных налоговых и неналоговых платежей.

Как и во всяком деле, в осуществлении бухгалтерского и налогового учета возможны упущения и ошибки со стороны бухгалтерской организации, которые могут негативно сказаться на деятельности обслуживаемого клиента. Могут пострадать не только его имущественные интересы, но и деловая репутация. В этой связи представляются актуальными вопросы ответственности бухгалтерской организации за вред, причиненный ею клиенту.

Для того чтобы определиться с характером и видом ответственности бухгалтерской организации, оговорим, что бухгалтерская организация совершает в интересах обслуживаемой организации определенные действия или осуществляет определенную деятельность (составление и сдача клиенту отчетности на основании представленных им первичных бухгалтерских документов, консультирование клиента в области бухгалтерского учета, налогообложения, ценообразования, статистической отчетности и др.), но без подписи первичных бухгалтерских документов обслуживаемой организации.

Гражданско-правовая ответственность бухгалтерской организации

Отношения по оказанию бухгалтерских услуг между заказчиком и обслуживающей организацией оформляются договором.

В этом договоре предусматривается, какие именно бухгалтерские услуги, в течение какого времени и в каком порядке предоставляются (предмет договора), определяется порядок оплаты оказанных услуг и ее величина, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств по договору оказания бухгалтерских услуг, а также иные существенные условия такого договора (см. ст.402 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Отношения по оказанию бухгалтерских услуг могут оформляться путем составления договора возмездного оказания бухгалтерских услуг (ст.733 ГК), договора подряда (ст.656 ГК), договора, в котором будут сочетаться элементы названных или иных видов договоров (смешанный договор) (п.2 ст.391 ГК). Главное, чтобы в любом из названных видов договоров были определены его существенные условия.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 июля 2014 г. в п.2 ст.391 ГК внесены изменения на основании Закона РБ от 08.01.2014 № 128-З. Изменения не повлияли на суть материала.

Оформление оказанных бухгалтерских услуг производится посредством актов сдачи-приема оказанных услуг (выполненных работ), составляемых в установленные договором сроки.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно ст.673 и 737 ГК заказчик обязан в порядке и сроки, предусмотренные договором, с участием уполномоченного представителя бухгалтерской организации осмотреть и принять результат оказанных услуг (выполненных работ).

Заказчик обязан немедленно заявить уполномоченному представителю бухгалтерской организации об обнаружении отступлений от договора, недостатков оказанных услуг (выполненных работ). Заказчик, обнаруживший при приемке недостатки оказанных услуг (выполненных работ), вправе ссылаться на них только в случае, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Если иное не предусмотрено договором, Заказчик, принявший результаты оказанных услуг (выполненных работ) без проверки и подписавший акты сдачи-приема оказанных услуг (выполненных работ) без замечаний, утрачивает возможность предъявить претензии бухгалтерской организации по поводу их качества при условии, что выявленные недостатки могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).

Заказчик, обнаруживший после приемки результата оказанных услуг (выполненных работ) отступления от договора или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в т.ч. умышленно скрытые бухгалтерской организацией, обязан известить ее об этом сразу же после их обнаружения.

При возникновении между заказчиком и обслуживающей организацией спора по поводу недостатков оказанных услуг (выполненных работ) либо по поводу причин, обусловивших их возникновение, по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза.

Если в указанном выше порядке будет установлено, что имело место недоброкачественное выполнение бухгалтерских услуг, то обслуживающая организация будет нести ответственность перед заказчиком и за нарушение обязательств по договору на оказание таких услуг (глава 25 ГК), и за причинение вреда заказчику (глава 58 ГК).

Заявленное в суде требование заказчика о взыскании с обслуживающей организации причиненного вреда должно быть подкреплено доказательствами, подтверждающими обоснованность сделанного вывода о недоброкачественности оказанных услуг, о вине обслуживающей организации в причинении вреда заказчику, о величине этого вреда и причинной связи между ненадлежаще оказанными услугами и причиненным вредом.

Административная ответственность

Административную ответственность за нарушения в сфере бухгалтерской деятельности (бухгалтерский и налоговый учет) могут нести как физические, так и юридические лица.

Основание для административной ответственности - совершение указанными лицами деяния (действия или бездействия), характеризующегося признаками, предусмотренными Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП), за которое установлена административная ответственность (см. часть первую ст.2.1 КоАП) (примечание 1).

Административная ответственность выражается в применении административного взыскания к физическому лицу, совершившему административное правонарушение, а также к юридическому лицу, признанному виновным и подлежащему административной ответственности (ст.4.1 КоАП).

Как физическое, так и юридическое лицо подлежат административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена их вина (часть шестая ст.4.2 КоАП). При этом юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению (ст.3.5 КоАП).

В частности, в КоАП предусмотрена административная ответственность за:

- нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности (влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин (далее - БВ) (часть первая ст.12.1 КоАП)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 августа 2013 г. административная ответственность по части первой ст.12.1 КоАП предусматривает предупреждение или наложение штрафа в размере от 4 до 20 БВ (в редакции Закона РБ от 12.07.2013 № 64-З, далее - Закон № 64-З);

- уничтожение бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения либо их сокрытие (влекут наложение штрафа в размере от 10 до 100 БВ (часть вторая ст.12.1 КоАП)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2018 г. административная ответственность по части второй ст.12.1 КоАП предусматривает наложение штрафа в размере от 50 до 100 БВ (в редакции Закона РБ от 17.07.2018 № 131-З, далее - Закон № 131-З);

- нарушение правил хранения бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату (влечет наложение штрафа в размере от 4 до 35 БВ (часть третья ст.12.1 КоАП)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 августа 2013 г. в часть третью ст.12.1 КоАП внесены изменения Законом № 64-З. Изменения не повлияли на суть материала.

Субъект ответственности по всем трем частям ст.12.1 КоАП - должностное лицо юридического лица или индивидуальный предприниматель;

- отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, повлекшее за собой доначисление сумм налогов, сборов (пошлин) (влечет наложение штрафа на на должностное лицо юридического лица в размере от 1 до 5 БВ, на индивидуального предпринимателя в размере от 2 до 10 БВ, а на юридическое лицо - от 5 до 50 БВ (ст.13.5 КоАП)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2018 г. ст.13.5 КоАП изложена в новой редакции на основании Закона № 131-З. Максимальный размер штрафа для всех субъектов правонарушений увеличен в два раза. Дополнительно введена ответственность за повторность совершения правонарушения;

- неуплату или неполную уплату сумм налога, сбора (пошлины), а также таможенного платежа (влекут наложение штрафа в соответствии со ст.13.6 КоАП). Субъектом ответственности по ст.13.6 КоАП являются физические лица (плательщики или иные обязанные лица, в т.ч. должностное лицо юридического лица) и юридические лица. Конкретный субъект административной ответственности и размер штрафных санкций за совершение данного административного правонарушения дифференцируются в девяти частях ст.13.6 КоАП в зависимости от вида субъекта ответственности, размера неуплаченных платежей и формы вины (умышленной или неосторожной).

Таковы общие положения административной ответственности за нарушения в сфере бухгалтерской деятельности.

Ответ на вопрос о том, применимы ли они к организации, оказывающей бухгалтерские услуги, следующий.

Если бухгалтерские услуги, оказываемые организацией, сводятся к консультированию по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета, к подготовке бухгалтерских документов, которые подписываются и вводятся в бухгалтерский и налоговый учет работниками обслуживаемой организации, то именно они и будут подлежать административной ответственности за нарушения, предусмотренные в КоАП в качестве административных правонарушений (правда, с определенной оговоркой).

Оговорка заключается в том, что для привлечения их к административной ответственности необходимо будет доказать наличие умысла или неосторожности в их действиях. Если таковые не будут установлены, то соответствующие физические лица не могут нести административную ответственность.

Юридические лица, получившие ненадлежащую бухгалтерскую услугу, могут быть привлечены к административной ответственности, если будет доказано, что ими не были приняты все меры по соблюдению соответствующих правил бухгалтерского учета. Например, было очевидно, что бухгалтерские документы, представленные организацией, оказывающей бухгалтерские услуги, не соответствуют предъявляемым требованиям по содержанию, в них отсутствуют требуемые позиции, содержатся неоговоренные исправления в тексте, т.е. имеют явные, очевидные, недостатки. Несмотря на наличие таких недостатков, осознаваемых соответствующим представителем обслуживаемой организации (работником или ее руководителем), эти недоброкачественно оформленные и составленные документы были введены ими в бухгалтерский учет обслуживаемой организации.

В подобных случаях грубейшего нарушения правил бухгалтерского учета административной ответственности будет подлежать не только юридическое лицо, но и работники обслуживаемой организации, в действиях которых имеется как минимум неосторожная вина.

Административная ответственность руководителей и работников обслуживающей организации, оказавшей заказчику ненадлежащего качества бухгалтерские услуги, устраняется, поскольку они не являются непосредственными участниками отношений по организации и ведению бухгалтерского учета в обслуживаемой организации.

Руководитель и работники обслуживающей организации могут нести административную ответственность за указанные выше административные правонарушения только при условии, если совершили их в соучастии с работниками или руководителем обслуживаемой организации и при этом выступали в качестве организатора соответствующего административного правонарушения, т.е. когда они организовали совершение такого административного правонарушения или руководили его совершением (части вторая и четвертая ст.2.4 КоАП).

Не влечет административной ответственности пособничество работникам или руководителю обслуживаемой организации в совершении указанных административных правонарушений (например, умышленное искажение по заказу обслуживаемой организации информации в подготавливаемых для нее документах, ведущее к неправильному учету объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, элементов налогового учета), так как такие действия не входят в установленный в части седьмой ст.2.4 КоАП перечень административных правонарушений, пособничество в совершении которых является административно наказуемым.

Уголовная ответственность

Уголовная ответственность за действия, связанные с нарушениями правил организации и ведения бухгалтерского учета, предусмотрена только для физических лиц.

К числу преступлений, связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета, могут быть отнесены, в частности, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (ст.243 Уголовного кодекса РБ (далее - УК)), выманивание кредита или субсидии (ст.237 УК), служебный подлог (ст.427 УК), служебная халатность (ст.428 УК).

Так же как и административная ответственность, уголовная ответственность физических лиц основана на принципах личной и виновной ответственности. Поэтому уголовную ответственность за действия, основанные на ошибочных или заведомо ложных консультациях обслуживающей организации, либо за использование подготовленных этой организацией недоброкачественно оформленных и (или) составленных документов будут нести уполномоченные лица обслуживаемой организации.

Например, в течение года при оказании бухгалтерских услуг обслуживающая организация не выполняла налоговые корректировки к данным бухгалтерского учета для правильного определения налоговых баз, ошибалась при отражении на счетах расходов предприятия, внеоборотных активов, а также допускала иные отступления от правил ведения бухгалтерского учета. Как следствие, обслуживаемая организация понесла убытки в виде начисленной и впоследствии уплаченной ею пени с неуплаченных сумм налогов, сборов, а также в виде затрат обслуживаемой организации на оплату услуг профессиональной организации, привлеченной для обследования состояния учета и его восстановления, которые (убытки) в сумме превысили 1 000 БВ. В соответствии с частью второй примечаний к главе 35 УК размер такого материального ущерба обслуживаемой организации является особо крупным и по этому признаку относится к числу иных тяжких последствий, предусмотренных ст.428 УК в качестве признака уголовно наказуемой служебной халатности. Соответствующее уполномоченное должностное лицо заказчика, допустившее служебную халатность при выборе обслуживающей организации и использовании предоставляемых ей недоброкачественных услуг, повлекшую по неосторожности указанные последствия, может быть привлечено к уголовной ответственности по ст.428 УК.

Уголовная ответственность работников или руководителя обслуживающей организации не исключается, если они находились в сговоре с соответствующими лицами заказчика на совершение умышленного преступления, связанного с искажением документов бухгалтерского или налогового учета, выступая в этом сговоре в качестве подстрекателей, организаторов (руководителей) или пособников такого преступления. Например, руководитель обслуживаемой организации заказал руководителю обслуживающей организации подготовку не соответствующих действительности бухгалтерских документов, входящих в число документов, представляемых банку для получения кредита до заключения кредитного договора согласно локальному нормативному правовому акту этого банка (см. п.6 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2003 № 226). Подготовив и передав руководителю обслуживающей организации указанные подложные документы, которые были использованы им для выманивания у банка кредита, руководитель обслуживающей организации выступил в качестве пособника преступления (выманивания кредита), ответственность за совершение которого предусмотрена частью шестой ст.16 и ст.237 УК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 апреля 2018 г. следует руководствоваться п.8 Инструкции о порядке предоставления денежных средств в форме кредита и их возврата (погашения), утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.03.2018 № 149.

Если соответствующие подложные документы изготавливались бухгалтерской организацией в целях уклонения обслуживаемой организации от уплаты сумм налогов, сборов, то наряду с руководителем заказчика к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст.243 УК, подлежат и пособники этого преступления - работники и (или) руководитель обслуживающей организации (по части шестой ст.16 и ст.243 УК).

Руководитель, иное должностное лицо бухгалтерской организации, использовавшие свои служебные полномочия из корыстной или иной личной заинтересованности для совершения указанных преступлений по сговору с уполномоченными лицами заказчика, подлежат уголовной ответственности не только за соучастие в совершении названных преступлений, но и за преступление против интересов службы - злоупотребление служебными полномочиями. Уголовная ответственность за совершение этого преступления наступает по ст.424 УК (злоупотребление властью или служебными полномочиями) при наличии признаков, указанных в ней (причинение ущерба в крупном размере и др.) (примечание 2).

Соотношение гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности

Применение к бухгалтерской организации мер гражданско-правовой ответственности не исключает привлечения соответствующих физических лиц заказчика и обслуживающей организации к административной или уголовной ответственности, а обслуживаемой организации - к административной ответственности.

В то же время необходимо иметь в виду, что за одно и то же общественно опасное деяние лицо не может нести и административную, и уголовную ответственность. Если содеянное признается преступлением, то должна наступать уголовная ответственность. Невозможность привлечь юридическое лицо к уголовной ответственности (она, как отмечалось, не предусмотрена в отечественном уголовном праве), не может служить оправданием для не основанного на законе привлечения юридического лица к административной ответственности (примечание 3). В этой связи не могу не обратить внимание на недавнее изменение нормы части седьмой ст.4.8 КоАП («Ответственность индивидуального предпринимателя и юридического лица»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 января 2018 г. ст.4.8 КоАП изложена в новой редакции на основании Закона РБ от 08.01.2018 № 95-З. Комментарий см. здесь.

Законом РБ от 30.11.2010 № 198-З «О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и в Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях» в часть седьмую ст.4.8 КоАП внесены коррективы, согласно которым привлечение к административной или уголовной ответственности должностного лица юридического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. Иными словами, строгое следование этой норме обязывает использовать следующий алгоритм привлечения к уголовной (административной) ответственности.

Если деяние, совершенное должностным лицом юридического лица, является преступлением, то привлечению к уголовной ответственности подлежит должностное лицо юридического лица. Одновременно с этим или вслед за этим (привлечением должностного лица юридического лица к уголовной ответственности) за то же правонарушение к административной ответственности можно будет привлечь юридическое лицо.

Очевидно, что в рассматриваемом случае привлечение юридического лица к административной ответственности - это отступление от принципов и уголовной, и административной ответственности.

Как известно, КоАП и законодательные акты Президента РБ не предусматривают административной ответственности за совершение преступления (исключение составляют лишь предусмотренные КоАП и УК случаи освобождения от уголовной ответственности в связи с привлечением к административной ответственности в соответствии с частью пятой ст.6.5, частью первой ст.6.6 КоАП и ст.86 УК) (примечание 4). Равным образом и уголовный закон не может применяться для привлечения к уголовной ответственности за совершение административного правонарушения.

Одно и то же деяние (например, неуплата плательщиком (юридическим лицом) суммы налога, сбора, совершенная должностным лицом юридического лица умышленно и повлекшая причинение ущерба в размере свыше 1 000 БВ) не может быть в одно и то же время и преступлением (ст.243 УК), и административным правонарушением (часть седьмая ст.13.6 КоАП). Утверждение обратного, «узаконенное» указанным дополнением части седьмой ст.4.8 КоАП, противоречит принципам административной ответственности, закрепленным, в частности, в ст.2.1, 3.5, 4.2, 4.8 КоАП, и принципам уголовной ответственности, изложенным, в частности, в ст.1-3, 10, 11 УК. Представляется, что подобное «изъятие» из этих принципов как противоречащее им не подлежит применению.

К сожалению, на данное обстоятельство не обратил внимания Конституционный Суд РБ в своем решении от 22.11.2010 № Р-515/2010 «О соответствии Конституции Республики Беларусь Закона Республики Беларусь «О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях». В нем о корректировке части седьмой ст.4.8 КоАП даже не упоминается. Едва ли такой поверхностный подход Конституционного Суда РБ к поднятой проблеме может быть оценен как отвечающий высоким стандартам конституционного правосудия.

Примечание 1. Некоторые деяния, признаки которых предусмотрены законодательными актами Президента РБ (указами и декретами), в соответствии со сложившейся в стране практикой также признаются административными правонарушениями и влекут административную ответственность в соответствии с названными законодательными актами Главы государства до того момента, пока они в установленном порядке не будут включены в КоАП (см. часть вторую ст.1.1 КоАП).

Примечание 2. См. подробнее: Лукашов А. Об ответственности юридических и физических лиц за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности // Экономическая газета. Информбанк. - 2005. - № 90, 92, 94, 96, 98. Лукашов А. Бухгалтер как субъект уклонения от уплаты налогов // Экономическая газета. Информбанк. - 2010. - № 36. - С.15-19.

Примечание 3. См. подробнее: Лукашов А. Безлицензионная деятельность: административное правонарушение или преступление? // Юридический мир. - 2009. - № 5. - С.64-69; № 6. - С.62-67.

Примечание 4. В литературе по этому поводу высказаны достаточно серьезные и убедительные критические замечания (см. подробнее: Крамник А. Коллизия статьи 86 УК, КоАП и ПИКоАП Республики Беларусь // Юстиция Беларуси. - 2008. - № 5. - С.30-32).

28.02.2011 г.

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, юрист общества с ограниченной ответственностью «Юридическая группа «ВЕРДИКТ БАЙ»