Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ОБОРОТЫ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ:  ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ СТРОКИ 9 РАЗДЕЛА I НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС

Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь

Как известно, объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не признаются объектами обложения НДС. Однако не все из них отражаются в строке 9 раздела I налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации по НДС и утверждена новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок. Комментарий см. здесь.

Рассмотрим подробнее, какие обороты по реализации подлежат отражению в строке 9 раздела I налоговой декларации (расчета) по НДС.

Ситуация 1 Товар реализован физическим лицам на выставках-ярмарках на территории зарубежных государств - членов ЕАЭС.

Поскольку физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) не уплачивают НДС при ввозе товаров и не представляют заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, нулевую ставку НДС при реализации товаров физическим лицам - резидентам иных государств применить нельзя.

Местом реализации товаров, вывезенных на территорию государств - членов ЕАЭС в отсутствие договоров на их реализацию и реализованных физическим лицам на выставке-ярмарке в розницу, с учетом положений ст.32 НК территория Республики Беларусь не признается. Обороты по реализации этих товаров не являются объектом обложения НДС, и их следует отразить в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Данные положения прямо в НК не прописаны. Они следуют из норм п.10 ст.102 и п.3 ст.106 НК, в которых указанные обороты отнесены к оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь.

Кроме того, порядок налогообложения таких товаров изложен в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.05.2012 № 2-1-10/1117 «О налогообложении товаров, реализованных населению на выставках-ярмарках в Российской Федерации» (далее - письмо № 2-1-10/1117).

Пример Предприятие вывозит мясную продукцию в Российскую Федерацию и продает на ярмарках населению. Оборот по ее реализации отражается в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС. НДС не облагается.

Ситуация 2 Товар реализован оптом с мест хранения и выставок-ярмарок на территории зарубежных государств - членов ЕАЭС. Договор с покупателем заключен после вывоза товара с территории Республики Беларусь.

Вычет сумм НДС производят в полном объеме по товарам, отгруженным покупателям - иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств - членов ЕАЭС, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями - иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь (подп.23.7 п.23 ст.107 НК).

Однако вычет в полном объеме предоставляется экспортеру при наличии в 180-дневный срок с даты отпуска (отгрузки) товаров покупателю с выставки-ярмарки, проводимой на территории этих государств (или с места хранения), подтверждающих документов, перечисленных в подп.23.7 п.23 ст.107 НК.

При отсутствии документов до представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором истек 180-дневный срок, обороты по реализации товаров необходимо отразить в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором истек данный срок, с включением сумм НДС в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Следовательно, при отсутствии документов по истечении 180-дневного срока оборот по реализации товаров с выставки-ярмарки или места хранения на территории зарубежных государств - членов ЕАЭС считается оборотом за пределами Республики Беларусь.

При получении документов после отражения оборотов по реализации товаров в налоговой декларации по НДС указанный в строке 9 раздела I оборот переносится в строку 7 раздела I налоговой декларации по НДС, а налоговые вычеты подлежат перераспределению.

Пример Организация отгрузила товары на склад хранения в г. Брянск (Российская Федерация) в январе 2017 г. Затем в феврале 2017 г. был заключен договор на реализацию этих товаров с резидентом Российской Федерации. Товары отгружены покупателю со склада хранения в г. Брянске в феврале, 180 дней с даты отгрузки товаров со склада истекает в августе 2017 г. Если до представления налоговой декларации по НДС за январь - август (или за январь - сентябрь в случае, когда НДС исчисляется ежеквартально) отсутствуют документы, перечисленные в подп.23.7 п.23 ст.107 НК, оборот по реализации товаров отражается в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС, НДС не исчисляется.

Ситуация 3 Товар реализован с мест хранения и выставок-ярмарок на территории государств дальнего зарубежья. Договор заключен с покупателем после вывоза товара с территории Республики Беларусь.

Полный вычет сумм НДС производят также по товарам, отгруженным покупателям - иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями - иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь (часть первая подп.23.6 п.23 ст.107 НК).

Полный вычет применяется при наличии у плательщика перечисленных в подп.23.6 п.23 ст.107 НК документов. Причем срок для их сбора не установлен.

По сроку представления налоговой декларации по НДС за период, в котором наступил момент фактической реализации указанных товаров, у плательщика для осуществления налоговых вычетов в полном объеме должны быть в наличии все необходимые документы и специальный реестр экспортных таможенных деклараций (если плательщик не производит таможенное декларирование в электронной форме).

При этом днем отгрузки товаров признается дата отпуска (отгрузки) товаров плательщика покупателю с мест хранения на территории иностранных государств (подп.23.6 п.23 ст.107 НК). У плательщиков, определяющих выручку от реализации по принципу начисления (то есть по отгрузке), эта дата является моментом фактической реализации.

Таким образом, если у продавца до сдачи налоговой декларации по НДС за период, на который приходится момент фактической реализации, отсутствуют подтверждающие документы, оборот по реализации товаров надо отразить в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС.

При поступлении подтверждающих документов оборот переносится в строку 7 раздела I налоговой декларации по НДС.

Пример Товары отгружены на склад хранения в Литву в марте 2017 г. Договор с покупателем заключен 10 апреля 2017 г., а 12 апреля 2017 г. ему отгружены товары с места хранения. Отчетный период по НДС - календарный месяц. При отсутствии подтверждающих документов по 22 мая 2017 г. (20 мая - суббота) оборот по реализации товаров нужно отразить в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС за апрель, НДС не исчисляется.

Ситуация 4 Товар, ранее вывезенный с территории Республики Беларусь, реализован с территории иностранного государства по иным причинам.

Иногда товар (сырье) вывозится за пределы Республики Беларусь по договорам, заключенным не на реализацию данного товара, но впоследствии он реализуется с территории зарубежного государства. Такой оборот нужно отразить в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС.

Пример Организация вывезла на территорию Российской Федерации оборудование и сдала его там в аренду. По истечении срока аренды оборудование было продано российскому покупателю. Оборот по реализации оборудования отражается в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС.

Пример Организация передала резиденту Российской Федерации сырье для давальческой переработки. Продукт переработки реализован на территории Российской Федерации без ввоза в Республику Беларусь. Данный оборот отражается в строке 9 раздела I декларации по НДС.

Суммы увеличения налоговой базы по НДС по оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь

Суммы увеличения налоговой базы по оборотам за пределами Республики Беларусь также не нужно облагать НДС, потому что они относятся к обороту, не признаваемому объектом налогообложения. А значит, эти суммы отражаются в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС.

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

• в виде дополнительной выгоды по договорам комиссии (п.18 ст.98 НК).

Обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол) и ст.33 НК.

Вместе с тем с 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов ЕАЭС), если по таким операциям плательщик не исчислил НДС в бюджет Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК). Следовательно, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

В разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения, в данном разделе отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п.24 ст.107 НК (подп.14.11 и 14.12 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, далее - Инструкция № 42).

Таким образом, с 1 января 2013 г. обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь, по которым не исчислен НДС, не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу и в связи с этим не отражаются в налоговой декларации по НДС. То есть их не нужно включать в строку 9 раздела I декларации по НДС.

Пример Резиденту Российской Федерации оказаны юридические услуги. Оборот по реализации этих услуг не отражается в налоговой декларации по НДС.

Виды выполненных работ, оказанных услуг за пределами Республики Беларусь, не отражаемых в налоговой декларации по НДС

Проанализировав и сгруппировав нормы ст.33 НК и п.29 Протокола, представим в виде таблицы те виды работ, услуг, при реализации которых оборот не отражается в налоговой декларации по НДС, поскольку местом их реализации не признается территория Республики Беларусь.

Таблица

Иные обороты за пределами Республики Беларусь, которые не отражаются в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС

1. В разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются обороты по реализации объектов организациями (обособленными подразделениями (филиалами, представительствами) организаций), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами Республики Беларусь (подп.14.11 п.14 Инструкции № 42).

2. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов ЕАЭС), если по таким операциям плательщик не исчислил НДС в бюджет Республики Беларусь. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не исчислен НДС в бюджет Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК).

Также, исходя из положений ст.32 НК, местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь.

С 1 января 2015 г. при реализации товаров плательщиком Республики Беларусь плательщику другого государства - члена ЕАЭС, когда перевозка (транспортировка) товаров начата за пределами таможенной территории ЕАЭС и завершена в другом государстве - члене ЕАЭС, местом реализации этих товаров признается территория Республики Беларусь, если на ее территории товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Следовательно, обороты по реализации товаров, приобретенных и реализованных за пределами Республики Беларусь, не отражаются в налоговой декларации по НДС. Исключением являются обороты по реализации товаров, приобретенных за пределами ЕАЭС и реализованных плательщику ЕАЭС с вывозом в ЕАЭС, если на территории Республики Беларусь такие товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Место реализации этих товаров - территория Республики Беларусь, оборот по реализации товара облагается НДС в соответствующем порядке (по ставке 0 % - при наличии документального подтверждения вывоза товара в государства - члены ЕАЭС, 10, 20 % либо с применением освобождения от НДС - при отсутствии подтверждения в 180-дневный срок).

Пример Организация приобрела в Российской Федерации товар, который реализовала резиденту Казахстана без ввоза на территорию Республики Беларусь и исчисления НДС. Оборот по реализации товара не нужно отражать в строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС.

По операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, можно применить ставку НДС в размере 20 %

Плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20 % по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов ЕАЭС). Такое право предоставлено п.10 ст.102 НК.

Следовательно, плательщик вправе не отражать оборот за пределами Республики Беларусь по строке 9 раздела I налоговой декларации по НДС, а должен применить ставку НДС в размере 20 % и отразить оборот за пределами Беларуси в строке 1 раздела I налоговой декларации по НДС.

Кроме того, ставку НДС 20 % можно применить и в отношении реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, не подлежащей отражению в налоговой декларации по НДС. Только в этом случае такую реализацию нужно будет включить в строку 1 раздела I налоговой декларации по НДС.

Плательщик вправе стоимость товаров, реализованных по розничным ценам за наличный расчет населению на выставках-ярмарках на территории Российской Федерации, включать в расчет при определении суммы НДС, подлежащей исчислению по расчетной ставке (письмо № 2-1-10/1117).

Ставка НДС в размере 10 % по таким товарам не применяется.

13.10.2017

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»

По этой теме также см.:

Обороты по реализации за пределами Республики Беларусь: налоговые вычеты по НДС и создание ЭСЧФ.