Материал помещен в архив

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ДОГОВОРАМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ В 2017 ГОДУ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ВЕДУЩИМИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал актуален на 2017 год. Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь.

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (часть первая п.2 ст.288 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Отражение выручки от реализации

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается (часть вторая п.2 ст.288 НК):

• организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации;

• организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п.1 ст.291 НК - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Организации, отражающие выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу начисления, дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют в соответствии с п.4 ст.127 НК (часть первая п.4 ст.288 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (часть первая п.4 ст.127 НК).

Включение в валовую выручку внереализационных доходов

Организации, отражающие выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу начисления, внереализационные доходы включают в валовую выручку в соответствии со ст.128 НК, если иное не установлено п.2 ст.288 НК (абзац 3 части первой п.4 ст.288 НК).

Так, частью седьмой п.2 ст.288 НК установлено, что в состав внереализационных доходов организаций, применяющих УСН, не включаются доходы, поименованные в подп.3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п.3 ст.128 НК. Внереализационные доходы, указанные в подп.3.19¹⁴ п.3 ст.128 НК, не включаются в налоговую базу налога при УСН, если сумма арендной платы, упомянутая в подп.3.19¹⁴ п.3 ст.128 НК, не учитывалась в составе затрат (расходов) при определении налоговой базы налога на прибыль.

Особенности отражения положительных разниц, возникающих при погашении задолженности

В валовую выручку для налога при УСН включаются внереализационные доходы, за исключением поименованных в части седьмой п.2 ст.288 НК; в части седьмой п.2 ст.288 НК подп.3.18 п.3 ст.128 НК не поименован.

В состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль согласно подп.3.18 п.3 ст.128 НК включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Частью восьмой п.2 ст.288 НК установлен порядок определения разниц, указанных в подп.3.18 п.3 ст.128 НК, для целей включения их в валовую выручку для налога при УСН.

Так, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, во внереализационные доходы включается положительная разница между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк), и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки.

Официальный курс Нацбанка для пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте принимается и отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям - на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части). В случае получения оплаты в иностранной валюте частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иной иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части.

Обратите внимание! Определение указанных разниц для налога при УСН аналогично их отражению в бухгалтерском учете.

Особенности определения выручки в иностранной валюте

Особенности определения выручки по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте, а также по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, установлены частью третьей п.2 ст.288 НК.

Так, выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых:

• сумма обязательств выражена в иностранной валюте (кроме договоров, указанных в абзаце 4 части третьей п.2 ст.288 НК), определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки;

• сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, - путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки.

При этом под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяются подлежащая уплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

Обратите внимание! Порядок определения выручки по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, для организаций, применяющих УСН, отличается от порядка определения выручки по таким договорам у организаций, применяющих общую систему налогообложения.

В 2017 году для организаций, применяющих общую систему налогообложения, порядок определения выручки по названным договорам изменился.

В налоговом и бухгалтерском учете у этих организаций выручка отражается согласно п.4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Для организаций, применяющих УСН, сохранен прежний порядок определения выручки. Изменения, внесенные в п.5 ст.31 НК, не касаются организаций, применяющих УСН.

По договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, сохраняется единообразие в определении налоговой базы по налогу при применении УСН с уплатой НДС.

Отражение выручки в иностранной валюте в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов (часть первая п.4 Национального стандарта № 69).

По договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте эквивалентно иной иностранной валюте, все расчеты по п.4 Национального стандарта № 69 отражаются в белорусских рублях исходя из курса иной иностранной валюты.

Пример 1 Согласно договору отгружены товары на сумму 20 000 долл. США. Оплата в соответствии с условиями договора может осуществляться в евро или российских рублях эквивалентно 20 000 долл. США. В данном случае иной иностранной валютой являются доллары США, валютой обязательства - евро и российские рубли. Все расчеты следует отражать путем пересчета долларов США в белорусские рубли. При этом на каждую отчетную дату и дату совершения операции следует производить пересчет задолженности в долларах США, при котором будут возникать курсовые разницы. При поступлении оплаты в валюте обязательства возникают разницы, которые учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов и расходов на основании подп.3.18 п.3 ст.128 и подп.3.25 п.3 ст.129 НК.

Справочно Нормы п.4 Национального стандарта № 69 соответствуют нормам п.5 ст.31 НК, которым руководствуются организации, применяющие общую систему налогообложения.

Исчисление налога на добавленную стоимость

При определении налоговой базы налога на добавленную стоимость по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.97 НК).

Курсовые разницы налоговую базу НДС не изменяют.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательству по такому договору, выраженному в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п.7 ст.97 НК).

Исключение из валовой выручки налога на добавленную стоимость

По общему правилу у организаций, применяющих и (или) применявших УСН с уплатой НДС, в валовую выручку не включаются суммы НДС, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК, а также суммы НДС, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств.

Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в подп.3.6 п.3 ст.129 НК, не уменьшают валовую выручку (абзац 3 части пятой п.2 ст.288 НК).

Обратите внимание! Не уменьшают валовую выручку также суммы НДС, исчисленные в соответствии с законодательством от внереализационных доходов.

Примеры определения налоговой базы

Рассмотрим порядок определения налоговой базы на условных примерах.

Пример 2 Организация ведет бухгалтерский учет и применяет УСН с уплатой НДС. В Российскую Федерацию 25 января 2017 г. отгружены товары на сумму 5 000 долл. США. Оплата получена в долларах США 15 февраля 2017 г., имеются документы, подтверждающие ставку НДС в размере 0 %. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте и погашается в этой же иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (абзац 3 части третьей п.2 ст.288 НК). Поскольку организация ведет бухгалтерский учет, выручку она отражает методом начисления, то есть на дату отгрузки товара. Выручка от реализации товаров в Российскую Федерацию составила 9 655,00 руб. (5 000 долл. США × 1,931 0 руб. (курс доллара США на 25 января 2017 г.)). Образующиеся от пересчета дебиторской задолженности покупателя курсовые разницы при определении налоговой базы налога при УСН не учитываются (часть седьмая п.2 ст.288 НК). Налоговая база налога при УСН составит 9 655,00 руб.

В бухгалтерском учете реализация за иностранную валюту отражается записями:

Если бы в рассматриваемом примере была получена предварительная оплата от покупателя в иностранной валюте, то в налоговой базе выручку все равно следовало бы отразить по курсу доллара США, установленному на дату отгрузки товара.

Вместе с тем в бухгалтерском учете выручка отражалась бы согласно п.4 Национального стандарта № 69.

Предположим, что предварительная оплата поступила 20 января 2017 г. в сумме 2 000 долл. США. Курс доллара США, установленный Нацбанком на эту дату, - 1,947 2 руб.

В бухгалтерском учете следовало бы сделать записи:

Пример 3 Организация ведет бухгалтерский учет и применяет УСН с уплатой НДС. В Российскую Федерацию 25 января 2017 г. отгружены товары на сумму 5 000 долл. США. Оплата по договору производится в российских рублях эквивалентно 5 000 долл. США по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - Центробанк). Оплата получена в российских рублях 15 февраля 2017 г. Курс доллара США, установленный Центробанком на 15 февраля 2017 г., - 57,738 8 рос. руб. Оплата соответственно произведена в сумме 288 694 рос. руб., имеются документы, подтверждающие ставку НДС в размере 0 %. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации определяется в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (абзац 4 части третьей п.2 ст.288 НК). Иной иностранной валютой в рассматриваемом примере являются доллары США. Следовательно, выручка от реализации определяется путем пересчета стоимости товаров в долларах США на дату их отгрузки, то есть на 25 января 2017 г.: 9 655,00 руб. (5 000 × 1,931 0).

В бухгалтерском учете реализация за иностранную валюту должна быть отражена в соответствии с п.4 Национального стандарта № 69 записями:

Примечание. В состав внереализационных доходов включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

Указанные разницы увеличивают налоговую базу налога при УСН, поскольку подп.3.18 п.3 ст.128 НК в части седьмой п.2 ст.288 НК не поименован.

Данные разницы в сумме 4,52 руб. увеличивают также налоговую базу по НДС (п.7 ст.97 НК).

Однако НДС, исчисленный из этих разниц, налоговую базу налога при УСН не уменьшает.

Таким образом, налоговая база составила: 9 659,52 руб. (9 655,00 + 4,52).

Пример 4 Организация ведет бухгалтерский учет и применяет УСН с уплатой НДС. В Российскую Федерацию согласно договору должны быть поставлены товары на сумму 5 000 долл. США. Оплата по договору производится в российских рублях эквивалентно 5 000 долл. США, по курсу, установленному Центробанком. 20 января 2017 г. получена полная предоплата в сумме 296 760,50 рос. руб. Курс доллара, установленный Центробанком на 20 января 2017 г., - 59,352 1 рос. руб. Товары отгружены 25 января 2017 г., имеются документы, подтверждающие ставку НДС в размере 0 %. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, если дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, выручка определяется путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (абзац 4 части третьей п.2 ст.288 НК). То есть в рассматриваемом примере выручку следует определить путем пересчета поступившей предоплаты в российских рублях по курсу на дату отгрузки товаров. Выручка от реализации для целей исчисления налога при УСН составит: 9 675,88 руб. (296 760,50 рос. руб. / 100 × 3,260 5). В бухгалтерском учете согласно п.4 Национального стандарта № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Образовавшиеся отрицательные разницы включаются на основании подп.3.25 п.3 ст.129 НК в состав внереализационных расходов, которые налоговую базу налога при УСН не уменьшают.

Если бы образовались положительные разницы, их следовало бы включить во внереализационные доходы на основании подп.3.18 п.3 ст.128 НК, и, соответственно, они бы увеличивали бы налоговую базу налога при УСН. При этом НДС, исчисленный от этой разницы, налоговую базу налога при УСН не уменьшает.

Пример 5 Организация ведет бухгалтерский учет и применяет УСН с уплатой НДС. В Российскую Федерацию согласно договору должны быть поставлены товары на сумму 5 000 долл. США. Оплата по договору производится в российских рублях эквивалентно 5 000 долл. США, по курсу, установленному Центробанком. 20 января 2017 г. получена предоплата в российских рублях эквивалентно 2 000 долл. США. Курс доллара, установленный Центробанком на 20 января 2017 г., - 59,352 1 рос. руб. Предоплата составила 118 704,20 рос. руб.

Товары отгружены 25 января 2017 г. Курс российского рубля, установленный Нацбанком, - 3,262 5 руб. за 100 рос. руб.; курс доллара США - 1,931 0 руб.

Окончательный расчет произведен 15 февраля 2017 г. Курс доллара США, установленный Центробанком на 15 февраля 2017 г., - 57,738 8 рос. руб.

Оплата произведена в сумме 173 216,40 рос. руб.

Курс российского рубля, установленный Нацбанком на 15 февраля 2017 г., - 3,258 3 руб. за 100 рос. руб.

Имеются документы, подтверждающие ставку НДС в размере 0 %.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации определяется в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки, а если дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, - путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (абзац 4 части третьей п.2 ст.288 НК).

Следовательно, выручка от реализации для целей УСН составит:

• предоплата в российских рублях, пересчитанная по курсу на дату отгрузки: 3 870,35 руб. (118 704,20 рос. руб. / 100 × 3,262 5);

• неоплаченная стоимость товара в долларах США, пересчитанная по курсу на дату отгрузки: 5 793,00 руб. (3 000 долл. США × 1,931 0);

• итого выручка: 9 663,35 руб. (3 870,35 + 5 793,00).

Отрицательная разница, образовавшая по предварительной оплате в размере 8,26 руб. включается в состав внереализационных расходов и не уменьшает налоговую базу при УСН.

Положительная разница в размере 2,71 руб., образовавшаяся при погашении задолженности, относится на внереализационные доходы, увеличивающие налоговую базу при УСН.

Налоговая база налога при УСН будет равна 9 666,06 руб. (9 663,35 + 2,71).

24.03.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

Определение налоговой базы по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, в 2017 году организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость и ведущими бухгалтерский учет.