ОПТИМИЗИРУЕМ ФИНАНСОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ЧЕРЕЗ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Каждая организация заинтересована в стабильном финансовом положении. Наличие чистой прибыли позволяет организации решать социальные вопросы, выплачивать дивиденды учредителям, премии и вознаграждения работникам и др.

Стабильное финансовое положение создает положительный имидж организации и для получения кредитов и займов.

Вместе с тем организации заинтересованы и в сокращении сумм налогов, уплачиваемых в бюджет.

Рассмотрим, как можно укрепить финансовое положение организации за счет регулирования стоимости основных средств.

Определение стоимости основных средств

Организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

• организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Земельные участки, вложения в земельные участки, в улучшение земель, в объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее - Инструкция № 26).

Первоначальная стоимость - это стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.2 Инструкции № 26).

Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

• стоимость приобретения основных средств;

• таможенные сборы и пошлины;

• проценты по кредитам и займам;

• затраты по страхованию при доставке;

• затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (п.10 Инструкции № 26).

Первоначальная стоимость основных средств согласно п.14 Инструкции № 26 не подлежит изменению, кроме случаев:

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаев, установленных законодательством.

К иным случаям, установленным законодательством, в 2015 году следует относить:

• Указ Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 апреля 2016 г. следует руководствоваться абзацами 2 и 3 п.1 Указа № 103 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 30.03.2016 № 114;

• постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16).

Курсовые разницы по обязательствам, возникающие при осуществлении вложений в основные средства, можно относить на увеличение их стоимости

В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, учитываются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности организации (п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Справочно Финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (п.2 Инструкции № 102).

Вместе с тем Указом № 103 коммерческим организациям предоставлено право суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.

Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств установлен Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69.

Разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца, признаются курсовыми разницами. То есть Указ № 103 позволяет относить на стоимость основных средств именно курсовые разницы.

Обратите внимание! Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, или так называемые суммовые разницы, относить на увеличение стоимости основных средств организации не вправе. Указанные разницы учитываются в составе доходов или расходов по финансовой деятельности организации (п.15 Инструкции № 102). Обязательства, если они погашаются в валюте, отличной от валюты обязательств, на отчетную дату и дату совершения хозяйственной операции не пересчитываются. Таким образом, Указ № 103 на них не распространяется. Другими нормативными документами отнесение на стоимость основных средств суммовых разниц также не предусмотрено.

Относить на стоимость основных средств организации вправе курсовые разницы по кредитам, использованным на приобретение основных средств.

Специалисты Министерства финансов Республики Беларусь (далее - Минфин) рекомендуют применять единый подход к учету курсовых разниц по всем основным средствам:

• применять нормы Указа № 103 либо

• отражать их в составе доходов и расходов по финансовой деятельности.

Однако Указом № 103 не установлено, что если организация будет применять его нормы, она должна применять его ко всем основным средствам. Поэтому представляется, что нормы Указа № 103 можно применять как ко всем, так и только к отдельным объектам основных средств.

Если приобретаются относительно недорогие основные средства и период расчета за них короткий либо курс валюты относительно стабилен, то курсовые разницы можно учитывать в составе доходов и расходов по финансовой деятельности с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если оборудование дорогостоящее и на его приобретение привлечены валютные кредиты или займы, в том числе на длительные сроки, если происходит изменение курса валют, то курсовые разницы можно учитывать на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» и в конце года относить на стоимость основного средства.

При наличии нескольких вариантов учета курсовых разниц порядок их учета следует закрепить в учетной политике организации.

При налогообложении прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (подп.3.17 п.3 ст.128 и подп.3.24 п.3 ст.129 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Таким образом, организации, учитывая свое финансовое положение, могут курсовые разницы либо включать в состав доходов и расходов ежемесячно, либо относить на увеличение (уменьшение) стоимости основных средств.

При отнесении курсовых разниц на стоимость основных средств их величина будет учитываться в составе затрат через амортизацию основного средства, то есть в течение длительного периода времени. При этом размер амортизации также можно регулировать путем установления оптимального срока полезного использования основного средства и применения различных способов амортизации.

Справочно Порядок определения сроков полезного использования основных средств и способы начисления амортизации регулирует Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6.

Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе относить на увеличение их стоимости

Проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст.131 и 131¹ НК (подп.2.8 п.2 ст.130 НК).

Так, в частности, подп.1.20 п.1 ст.131 НК установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются проценты по просроченным займам и кредитам.

В бухгалтерском учете проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) учитываются в составе расходов по финансовой деятельности (п.15 Инструкции № 102).

Постановлением № 16 установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

Постановление № 16 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2017 г.

Таким образом, проценты по кредитам и займам, использованным на приобретение основных средств, организации вправе относить на увеличение стоимости этих основных средств.

Обратите внимание! При отнесении процентов на стоимость основных средств не установлено запрета на включение в нее процентов по просроченным кредитам и займам. То есть на стоимость основных средств можно относить в том числе и проценты по просроченным займам и кредитам.

В отношении постановления № 16 специалисты Минфина также рекомендуют применять единый подход по учету процентов по кредитам и займам ко всем основным средствам:

• применять нормы постановления № 16 либо

• отражать проценты в составе расходов по финансовой деятельности.

Однако постановлением № 16 не установлено, что, если организация будет применять его нормы, она должна применять его ко всем основным средствам. Поэтому представляется, что нормы постановления № 16 можно применять только к отдельным объектам основных средств.

При наличии нескольких вариантов учета процентов по кредитам и займам, порядок их учета следует закрепить в учетной политике организации.

Если приобретается дорогостоящее оборудование и на его приобретение привлечены кредиты или займы, в том числе на длительные сроки, то проценты по ним можно учитывать на счете 08 и в конце года относить на стоимость основного средства.

Следовательно, при учете процентов по кредитам и займам организации в зависимости от своего финансового положения могут либо включать их в состав расходов ежемесячно, либо относить на увеличение стоимости основных средств.

При отнесении процентов на стоимость основных средств их величина будет относиться в состав затрат через амортизацию основного средства, то есть в течение длительного периода времени.

Расходы на покупку иностранной валюты для приобретения основных средств и погашения кредитов и займов, использованных на их приобретение, учитываются в составе затрат по производству и реализации

В 2014 году порядок учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, регулировался Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15.

Подпунктом 1.4.2 п.1 названного Декрета было установлено, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, списываются коммерческими организациями для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в том числе по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам).

С 1 января 2015 г. расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп.2.12 п.2 ст.130 НК).

К инвестиционным активам на основании п.2 Инструкции № 102 относятся в том числе и основные средства.

Данная норма применяется и при покупке валюты для погашения кредитов и займов, использованных на приобретение основных средств.

Таким образом, по расходам, связанным с покупкой иностранной валюты для приобретения основных средств или погашения займов и кредитов, использованных на эти цели, у организации нет вариантов их учета.

Независимо от финансового положения организация обязана учитывать их в отчетном периоде, в котором они возникли, в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При увеличении стоимости основного средства за счет курсовых разниц и процентов по кредитам и займам размер инвестиционного вычета не увеличивается

Плательщик имеет право применить инвестиционный вычет в порядке, установленном частями третьей-шестой подп.2.6 п.2 ст.130 НК.

Инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в следующих пределах:

• по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию - не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);

• по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию - не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором):

• в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в части третьей подп.2.6 п.2 ст.130 НК;

• стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Применительно к одному и тому же объекту основных средств, используемому в предпринимательской деятельности, инвестиционный вычет может быть применен плательщиком повторно только в отношении стоимости вложений в реконструкцию, ранее не принятой для расчета инвестиционного вычета.

Как видим, инвестиционный вычет не может применяться к суммам увеличения стоимости основных средств, образовавшимся за счет курсовых разниц и процентов по кредитам.

Отражение в учете и определение финансового результата

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример В январе 2015 г. организация приобрела основные средства стоимостью 500 тыс долл. США, для уплаты авансового платежа - 200 тыс долл. США. Оборудование получено 15 января. Окончательный расчет организация должна произвести в течение 20 дней с момента получения оборудования. Для погашения задолженности перед поставщиком организация взяла 1 февраля 2015 г. валютный заем в сумме 300 тыс долл. США сроком на 2 года под 6 % годовых. Задолженность перед поставщиком погашена 2 февраля. Погашение займа производится ежемесячно равными долями начиная с марта.

Обратите внимание! Налог на биржевые операции по приобретению иностранной валюты, действовавший в январе 2015 г. и относившийся за счет чистой прибыли, а также НДС, уплачиваемый при ввозе оборудования на таможенную территорию Республики Беларусь, не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации за январь-март будут сделаны записи:

Советы по оптимизации налога на прибыль

Таким образом, только за I квартал 2015 г.:

• начисленные проценты по займу составили 43 523 000 руб. (22 335 000 + 21 188 750);

• сумма курсовых разниц по займу - 196 125 000 руб. (153 000 000 + 43 125 000). Поскольку курс доллара снижался, то курсовые разницы либо будут уменьшать стоимость основного средства, либо включаться в состав доходов по финансовой деятельности.

Если организация не будет применять нормы Указа № 103 и постановления № 16, то доходы по финансовой деятельности за февраль-март составят 152 602 000 руб. (196 125 000 - 43 523 000).

Налог на прибыль от данной суммы составит 27 468 360 руб. (152 602 000 х 18 %).

Если организация применит нормы Указа № 103 и постановления № 16, то сумма 152 602 000 руб. будет отражена по кредиту счета 08, что означает уменьшение стоимости основного средства за I квартал. Но поскольку суммы, учтенные на счете 08, на стоимость основного средства следует относить в конце года, итоговый показатель этой суммы за год будет зависеть от изменения курса доллара.

Таким образом, организация должна выбрать для себя наиболее приемлемый вариант учета процентов и курсовых разниц.

22.04.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»