Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА С УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЕЗ УПЛАТЫ НДС НА ОБЩУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ситуация Частное унитарное предприятие (предприятие), осуществляющее розничную и оптовую торговлю товарами на территории Республики Беларусь, являющееся их импортером из стран, с которыми существуют таможенные режимы, с 1 января 2017 г. перешло с применения упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС на общую систему налогообложения (ОСН). До 1 января 2017 г. предприятие отражало хозяйственные операции в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), выручка от реализации признавалась по принципу оплаты. Рассмотрим, что следует учесть в бухгалтерском и налоговом учете при переходе с особого режима налогообложения (УСН) на общий.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Национального статистического комитета Республики Беларусь от 09.01.2019 № 4/1/1/1 установлена новая форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и утверждена новая Инструкция о порядке заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при упрощенной системе налогообложения рассматриваются в главе 32 вышеназванного Кодекса, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий см. здесь.

Признание выручки в бухгалтерском и налоговом учете при переходе с УСН на ОСН

При переходе на общую систему налогообложения предприятие автоматически утратило возможность вести учет в Книге и обязано вести бухгалтерский учет на общих основаниях. Следовательно, выручка от реализации в бухгалтерском учете признается только по принципу начисления (п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Что касается налогового учета, то согласно нормам Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п.4 ст.127 НК).

В ситуации перехода с УСН на ОСН предприятие обязано учесть, что при изменении принципа отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав с принципа оплаты на принцип начисления (в том числе в связи с переходом на общий порядок налогообложения или на иной особый режим налогообложения) выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до 1-го числа месяца, с которого изменен принцип отражения выручки, и внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до этой даты, отражение которых в соответствии со ст.128 НК не приходится на указанную дату либо после нее, отражают по мере поступления оплаты (фактического получения внереализационных доходов), а в случае непоступления оплаты (неполучения внереализационных доходов) в течение налогового периода, в котором изменен принцип отражения выручки, - на последнее число данного налогового периода (п.4 ст.288 НК).

Итак, с января 2017 г. выручка от реализации отгруженных товаров признается в бухгалтерском и налоговом учете предприятия по мере их отгрузки (по принципу начисления).

Внесение остатков по счетам бухгалтерского учета

Одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности является принцип непрерывности деятельности, который заключается в том, что информация об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от намерения организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем (п.2 ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Однако предприятие вело учет в Книге без отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. А значит, при переходе на общий порядок налогообложения следует либо восстановить бухгалтерский учет, либо на начало налогового периода, с которого предприятие переходит на ОСН, внести вступительное сальдо по счетам бухгалтерского учета с необходимой аналитикой.

Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, в разрезе отгрузочных документов и покупателей. На счете 45 будет определена себестоимость отгруженных, но неоплаченных товаров, выручка от реализации которых должна быть признана в бухгалтерском и налоговом учете в течение 2017 года.

Справочно Отметим, что в настоящее время на счете 45 отражается движение товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии, однако в нашей ситуации будет целесообразным его применение для отражения неоплаченных товаров (часть первая п.36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

В данном случае речь идет об оптовой торговле.

В части розничной торговли таких остатков не может быть, так как оплата товаров происходит одновременно с их отгрузкой (передачей) покупателю.

Забалансовый счет ОС (отпускная стоимость отгруженных товаров), где программа формирует информацию об отпускной стоимости отгруженных товаров при признании выручки от реализации по принципу оплаты (по мере поступления платы за отгруженные товары). Остатки по этому забалансовому счету представляют собой информацию в разрезе отгрузочных документов и покупателей об отпускной (продажной) стоимости отгруженных товаров, которую следует отразить в составе выручки от реализации в течение 2017 года.

Информация по счету 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» позволила бы уменьшить суммы НДС к уплате в бюджет.

Кроме того, у нас имелись бы остатки по всем другим счетам бухучета.

Если же предприятие не вело бухгалтерский учет, ситуация сложнее.

Одним из принципов бухгалтерского учета является принцип непрерывности деятельности (ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»), который заключается в том, что информация об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от намерения организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем.

Не имея намерения прекращать свою деятельность, нельзя отказываться от ведения бухучета.

Справочно При отсутствии ведения бухучета в данной ситуации рекомендуем предприятию восстановить его. Иначе будет сложно убедить контролирующие органы в достоверности таких остатков по счетам бухучета.

Учет выручки от реализации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при переходе с УСН на ОСН

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (п.1 ст.143 НК).

При исчислении налога на прибыль предприятие до конца 2017 года должно отразить в составе выручки от реализации товаров стоимость отгруженных, но не оплаченных до 1 января 2017 г. товаров.

При этом выручка от реализации товаров, отраженная в строке 1 части I налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, складывается из:

1) выручки от реализации товаров, отгруженных начиная с 1 января 2017 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль согласно приложению 4 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2. Комментарий см. здесь.

В бухгалтерском учете выручка, списание себестоимости и начисленный НДС по реализации отражаются следующей корреспонденцией счетов:

2) отнесенных в состав выручки от реализации сумм отпускной стоимости отгруженных до 1 января 2017 г. товаров, оплата по которым поступила в течение 2017 года.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются следующей корреспонденцией счетов:

3) отнесенных в состав выручки от реализации сумм отпускной стоимости отгруженных до 1 января 2017 г. товаров, оплата по которым не поступила в течение 2017 года, эти суммы должны быть включены в выручку от реализации товаров в связи с окончанием налогового периода (п.4 ст.288 НК).

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются следующей корреспонденцией счетов:

При переходе с особого режима налогообложения на общий порядок в целях определения валовой прибыли учитываются затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, понесенные в период применения особого режима налогообложения, но относящиеся к выручке, полученной в период применения общего порядка налогообложения (п.4 ст.126 НК). А это значит, что себестоимость отнесенных в состав выручки от реализации отгруженных, но не оплаченных до 1 января 2017 г. товаров должна быть включена в состав затрат по реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.

Учет внереализационных доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при переходе с УСН на ОСН

Организации, применяющие принцип оплаты, внереализационные доходы отражают на дату их получения, если иное не установлено п.2 ст.288 или п.3 ст.128 НК (п.5 ст.288 НК).

В случае изменения принципа определения выручки от реализации с принципа оплаты на принцип начисления причитающиеся к получению, но не полученные при УСН внереализационные доходы отражаются после перехода на общую систему налогообложения при определении налоговой базы налога на прибыль по мере их фактического получения. В случае их неполучения до конца года, в котором произошел переход на ОСН, они отражаются не позднее последнего числа текущего календарного года (п.2² ст.141 НК).

В случае если в 2016 году согласно решению суда предприятию были присуждены к получению суммы в виде штрафов и пени сверх основного долга ответчика и в течение 2016 года на расчетный счет такие суммы не поступили, а значит, не были включены в налоговую базу при УСН, не поступили эти суммы и в течение 2017 года, то предприятие обязано включить в налоговую базу по налогу на прибыль присужденные в 2016 году, но неполученные суммы штрафов и пени не позднее 31 декабря 2017 г.

В бухгалтерском учете не полученные по решению суда суммы штрафов и пени отражаются следующей корреспонденцией счетов:

Налог на добавленную стоимость при переходе с УСН на ОСН

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный год (п.1 ст.108 НК).

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п.10 ст.103 НК). Таким образом, при переходе с метода признания выручки по оплате на метод признания выручки по отгрузке предприятие начисляет НДС по реализации начиная с 1 января 2017 г., то есть с момента перехода на общую систему налогообложения.

Налоговые вычеты по НДС при переходе с УСН на ОСН

Плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы НДС при переходе с особого режима налогообложения без исчисления и уплаты НДС на общий порядок или на особый режим налогообложения с исчислением и уплатой НДС.

Выделение сумм налога на добавленную стоимость для вычета осуществляется из остатков товаров (за исключением основных средств), имеющихся на дату перехода, путем самостоятельного выделения для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе этих товаров и отнесенных на увеличение их стоимости (подп.22.4 п.22 ст.107 НК).

Остатки товаров целесообразно определить по результатам инвентаризации. Вычет таких сумм НДС производится в общеустановленном порядке при наличии выставленного поставщиком ЭСЧФ (п.6¹ ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Отметим, что выделение НДС из остатков товаров является правом, а не обязанностью плательщика НДС.

Если на предприятии данное право не было реализовано, сумма НДС к уплате за 2017 год будет завышена.

Справочно Дополнительно по данной теме см. материал «Возврат товаров при переходе с упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС на общую систему налогообложения».

30.10.2017

Елена Панова, аудитор