ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО КОНТРАКТНОЙ СТОИМОСТИ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ПРИ НАЛИЧИИ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Законодательное регулирование лизинговой деятельности

Основные нормативные документы, регулирующие вопросы лизинговой деятельности в Республике Беларусь:

• Указ Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности»;

• Правила осуществления лизинговой деятельности, утвержденные постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526 (далее - Правила № 526).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. Правила № 526 на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417 изложены в новой редакции. Комментарии см. здесь.

Бухгалтерский учет предмета лизинга

Бухгалтерский учет лизинговых операций производится в соответствии с:

• Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102;

• типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной этим же постановлением;

• Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Стандарт № 69);

• Указом Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств».

Налог на добавленную стоимость по контрактной стоимости предмета лизинга

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК) в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по передаче лизингодателем предмета договора финансовой аренды (лизинга) (далее - предмет лизинга) лизингополучателю (подп.1.1.5 п.1 ст.93 НК).

При реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (часть третья п.2 ст.97 НК).

Таким образом, в отношении контрактной стоимости предмета лизинга налоговая база определяется лизингодателем на момент фактической реализации (последний день периода, к которому относится лизинговый платеж) в течение всего срока договора лизинга по одному и тому же курсу - курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на день передачи предмета лизинга.

Вычет НДС при финансовой аренде (лизинге) предметов лизинга производится на основании электронных счетов-фактур, полученных в установленном порядке от лизингодателя, при условии их подписания лизингополучателем в установленном порядке электронной цифровой подписью (абзац 8 п.5¹ ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

По договорам лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, предъявленные и подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, указанной в электронном счете-фактуре, выставленном лизингодателем лизингополучателю (п.10¹ ст.107 НК).

Таким образом, лизингодатель должен выставлять в течение срока договора лизинга ЭСЧФ по контрактной стоимости предмета лизинга в белорусских рублях исходя из курса иностранной валюты на дату передачи предмета лизинга.

При приобретении предметов лизинга по договорам финансового лизинга на территории Республики Беларусь у плательщиков суммы налога на добавленную стоимость в части контрактной стоимости предмета лизинга принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам. Вычет налога на добавленную стоимость лизингополучателем производится исходя из момента получения предмета лизинга, определенного в соответствии с п.11 ст.100 НК (часть третья п.4 ст.107 НК).

Моментом передачи предмета в лизинг признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж по такой передаче, но не ранее даты фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю (п.11 ст.100 НК).

Следовательно, у лизингополучателя моментом получения предмета лизинга для целей вычета НДС по контрактной стоимости признается последний день каждого периода, к которому относится лизинговый платеж. Данный порядок применяется также и в отношении лизингового вознаграждения.

С учетом изложенного вычет НДС, предъявленного лизингодателем - резидентом Республики Беларусь, производится не единовременно при получении предмета лизинга, а осуществляется в течение всего срока договора лизинга.

Кроме того, вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, если иное не установлено главой 12 НК (часть первая п.6¹ ст.107 НК).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются на основании первичных учетных документов.

Электронный счет-фактура первичным учетным документом не является, он служит лизингополучателю только основанием для вычета НДС (п.1 ст.106¹ НК).

Поэтому отражать «входной» НДС в бухгалтерском учете нужно на основании первичного учетного документа, соответствующего требованиям п.2 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З).

Таким документом при получении предметов лизинга будут накладные ТТН-1 или ТН-2 (часть вторая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).

При этом, если расчеты производятся в иностранной валюте, цена в накладной указывается в иностранной валюте (часть третья п.2 названной Инструкции).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 октября 2017 г. следует руководствоваться п.1 и частью третьей п.2 Инструкции № 58 с изменениями и дополнениями, внесенными на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23.08.2017 № 26.

Таким образом, у лизингодателя и лизингополучателя отраженные в учете суммы НДС в белорусских рублях по контрактной стоимости предмета лизинга должны совпадать.

Порядок отражения лизинговых операций у лизингодателя

Порядок отражения операций по исполнению договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, для лизингодателя установлен п.12 Инструкции № 75.

Передача нового предмета лизингополучателю отражается записями (подп.12.1 п.12):

Следовательно, задолженность лизингополучателя лизингодатель должен отразить по дебету счета 62 в размере первоначальной стоимости с учетом НДС.

При этом лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю предметы лизинга по ценам, предусмотренным в договоре, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Контрактная стоимость предмета лизинга определяется по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем (абзац 8 п.2 Правил № 526). Это значит, что она необязательно должна соответствовать стоимости, отраженной у лизингодателя на субсчете 03-2.

Если договором лизинга предусмотрена обязанность лизингополучателя по выплате аванса в счет возмещения части стоимости предмета лизинга или лизинговых платежей, то при исполнении лизингополучателем данной обязанности суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя и (или) инвестиционных расходов лизингодателя, возмещаемые в причитающихся к уплате лизинговых платежах, рассчитываются исходя из стоимости предмета лизинга, уменьшенной на сумму уплаченного аванса, если иное не предусмотрено договором лизинга (часть вторая п.13 Правил № 526).

При наличии аванса согласно п.4 Стандарта № 69, который не делает никаких исключений для договоров лизинга, лизингодатель должен определить стоимость передаваемого предмета лизинга исходя из суммы фактического полученного аванса в белорусских рублях и неоплаченной стоимости по курсу на дату передачи предмета лизинга. Рассчитанную таким образом сумму он должен отразить по дебету счета 62 как задолженность лизингополучателя и кредиту счета 91.

Однако эта сумма не будет соответствовать сумме, которую следует отражать по кредиту счета 91 в соответствии с Инструкцией № 75.

Сумма НДС по предмету лизинга также не будет соответствовать сумме НДС, которую в целях налогового учета следует рассчитывать по курсу на дату передачи предмета лизинга от его полной стоимости по курсу на дату передачи.

Должна ли соответствовать сумма, отраженная по дебету счета 011, сумме, отражаемой по кредиту счета 91? По логике - должна, поскольку по кредиту счета 91 должна быть отражена стоимость в сумме, предусмотренной договором.

Порядок отражения лизинговых операций у лизингополучателя

У лизингополучателя при наличии аванса стоимость предмета лизинга также должна быть определена в соответствии с п.3 Стандарта № 69, согласно которому выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам обязательств отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов, приходящейся на аванс;

• дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов, не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов.

Вместе с тем лизингодатель должен предъявить, а лизингополучатель принять к учету суммы НДС по курсу на дату получения предмета лизинга.

У лизингополучателя возникают те же неясные вопросы, что и у лизингодателя.

У лизингодателя и лизингополучателя, являющихся резидентами Республики Беларусь, стоимость предмета лизинга в белорусских рублях на дату его передачи и суммы НДС должны совпадать.

Как правильно должна быть определена стоимость предмета лизинга, выраженная в иностранной валюте, в случаях наличия авансовых платежей нормативными документами не оговорено.

Отражение операций по исполнению договора при наличии авансовых платежей

Рассмотрим сказанное выше на примере.

Пример Договор лизинга заключен между резидентами Республики Беларусь - плательщиками НДС. Срок договора лизинга - 3 месяца. Предмет лизинга передан лизингополучателю 5 января 2017 г. Предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. Стоимость предмета лизинга установлена согласно договору в размере 75 000 евро, в том числе НДС - 12 500 евро. Лизингополучатель до получения предмета лизинга уплачивает лизингодателю авансовый платеж в размере 40 % от стоимости предмета лизинга, а именно 30 000 евро. В дальнейшем ежемесячный платеж составляет 11 000 евро. Выкупная стоимость - 12 000 евро, в том числе НДС - 2 000 евро. Лизинговые платежи, возмещающие стоимость предмета лизинга, уплачиваются ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным. Авансовый платеж поступил 3 января 2017 г., платеж за январь - 4 февраля. Стоимость предмета лизинга, учтенная на субсчете 03-2 лизингодателя, составляет 124 000,00 руб. Затраты по монтажу и доставке предмета лизинга за счет средств лизингополучателя составили 2 400,00 руб., в том числе НДС - 400,00 руб. Лизингополучатель курсовые разницы отражает на счете 91.

Отражение операций у лизингодателя

На основании норм Стандарта № 69 стоимость передаваемого предмета лизинга с учетом НДС составит 153 753,00 руб. (30 000 евро × 2,045 0 + 45 000 × 2,053 4).

Сумма НДС в этой стоимости должна составлять 25 625,50 руб. (153 753,00 × 20 / 120).

Стоимость предмета лизинга за вычетом НДС - 128 127,50 руб. (153 753,00 - 25 625,50).

Лизингодатель же должен предъявить лизингополучателю сумму НДС в размере 25 667,50 руб. (12 500 × 2,053 4).

Разница в сумме предъявляемого НДС - 42,00 руб. (25 667,50 - 25 625,50).

В примере лизингодатель должен предъявить большую сумму НДС, чем фактическая сумма НДС в стоимости предмета лизинга.

Тем не менее, если бы на дату передачи предмета лизинга курс евро снизился относительно курса на дату получения аванса, то предъявить следовало бы меньшую сумму НДС относительно фактического размера НДС в стоимости предмета лизинга.

Аналогичная ситуация будет и у лизингополучателя при принятии к учету предмета лизинга.

В целом при любых вариантах в расчетах между сторонами договора нельзя превысить общую стоимость предмета лизинга.

Представляется, что возможны два варианта отражения разницы в сумме НДС:

1) за счет уменьшения (увеличения) стоимости предмета лизинга за минусом НДС;

2) в составе доходов и расходов на счете 91.

Поскольку такой порядок исчисления и вычета НДС установлен законодательством, то полагаем, что:

• если разница в сумме НДС, возникающая из-за курсов иностранной валюты, отражается на счете 91, она должна учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов и расходов как курсовые разницы либо как иные доходы и расходы (подп.3.17, 3.20 п.3 ст.128 и подп.3.24, 3.27 п.3 ст.129 НК);

• при регулировании суммы НДС за счет стоимости предмета лизинга в случае увеличения (уменьшения) его стоимости увеличиваются (уменьшаются) суммы амортизации, которые также учитываются при налогообложении прибыли.

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь (п.5 ст.9 Закона № 57-З).

Профессиональное суждение - точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном п.2 ст.7 Закона № 57-З, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности (абзац 16 п.1 ст.1 Закона № 57-З).

Поэтому выбранный метод отражения разницы в суммах НДС следует закрепить в учетной политике организации.

Справочно Дополнительно по отражению курсовых разниц в текущих платежах по НДС см. «Учет предмета лизинга у лизингополучателя при расчетах в иностранной валюте», раздел «Курсовые разницы при пересчете задолженности в иностранной валюте перед поставщиком предмета лизинга».

Примем, что в рассматриваемом примере лизингодатель отражает разницу в сумме НДС на счете 91.

В бухгалтерском учете лизингодателя производятся записи:

Отражение операций у лизингополучателя

Порядок отражения операций по исполнению договора лизинга у лизингополучателя, когда предмет лизинга находится у него на балансе, установлен п.14 Инструкции № 75.

Накладная на передачу предмета лизинга будет выписана лизингодателем в евро, поэтому и сумма НДС будет указана в евро. Лизингополучателю же в бухгалтерском учете нужно отразить сумму НДС в белорусских рублях по курсу на дату получения предмета лизинга от его полной стоимости, рассчитанной по курсу на дату получения.

В бухгалтерском учете лизингополучателя следуют записи:

Примечание. Сумма амортизации по предмету лизинга должна рассчитываться исходя из курса евро на дату получения предмета лизинга.

Если сумму амортизации рассчитывать исходя из лизингового платежа по курсу на дату его начисления, то сумма амортизации из-за колебания курсов не будет соответствовать учтенной стоимости предмета лизинга.

При росте курса сумма начисленной амортизации может оказаться больше стоимости, учтенной на счете 01, а при снижении курса произойдет недоначисление амортизации.

Возникающие по лизинговым платежам в части контрактной стоимости предмета лизинга курсовые разницы учитываются в присоединенной стоимости, которая также амортизируется в течение срока действия договора лизинга.

Вместе с тем при наличии авансового платежа стоимость предмета лизинга не соответствует его стоимости в евро по курсу на дату получения.

Поэтому сумму амортизации за январь следует рассчитывать следующим образом:

сумма аванса в части контрактной стоимости за минусом НДС 51 125,00 руб. плюс платеж за январь за минусом НДС 9 166,67 евро × 2,053 4 руб. (курс на дату получения предмета лизинга) = 69 947,84 руб.

Последующие ежемесячные суммы амортизации составят 18 822,84 руб. (9 166,67 × 2,053 4).

Проверка данных примера

Сумма НДС, принятого к вычету по контрактной стоимости: 14 031,57 + 3 764,57 + 3 764,56 + 4 106,80 = 25 667,50 руб., что соответствует предъявленному.

Сумма амортизации предмета лизинга: 69 947,84 + 18 822,84 × 2 = 107 593,52 руб.

Первоначальная стоимость предмета лизинга: 128 127,50 - сумма начисленной амортизации 107 593,52 = недоамортизированная стоимость 20 533,98 руб.

Выкупная стоимость за минусом НДС 10 000 евро, что по курсу на дату получения составляет 10 000 × 2,053 4 = 20 534,00 руб.

Недоамортизированная стоимость соответствует выкупной за минусом НДС. Разница 0,02 руб. образовалась за счет округления сумм начисленной амортизации.

Сумма амортизации присоединенной стоимости: 666,67 × 2 + 666,66 = 2 000,00 руб., что соответствует сумме присоединенной стоимости.

Обороты по дебету и кредиту счета 76 составляют 155 537,20 руб.

18.04.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

Учет предмета лизинга у лизингодателя при расчетах в иностранной валюте.