Материал помещен в архив

ОТДЕЛЬНЫЕ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ МОЖНО СПИСЫВАТЬ НА ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ НЕ ПОЗДНЕЕ 31 ДЕКАБРЯ 2018 ГОДА.
Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 28.12.2017 № 468

Указ Президента Республики Беларусь от 28.12.2017 № 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» (далее - Указ № 468) принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций и вступил в силу с 31 декабря 2017 г. (после его официального опубликования) (п.2 Указа № 468).

Налоговый учет отдельных курсовых разниц

Коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:

• включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;

• учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития» (далее - Указ № 637) (п.1 Указа № 468).

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа № 468.

Действие Указа № 468

Нормы Указа № 468 следует рассматривать в увязке с нормами Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103), п.1 которого предусмотрено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц:

• образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;

• образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных выше (то есть во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств), вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.

Таким образом, Указ № 468 может применяться организациями, использующими в своей деятельности Указ № 103. Исходя из смысла Указа № 468 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов и в составе расходов будущих периодов, - это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.

Порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Указом № 103, не изменился

В Указ № 103 изменения и (или) дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц остались прежними.

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 468 не распространяется.

Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следует списывать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности. Такое списание должно быть произведено не позднее 31 декабря 2017 г.:

Несписание в 2017 году курсовых разниц, образованных в соответствии с Указом № 103, с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности будет являться нарушением законодательства в области бухгалтерского учета. На 2018 год в бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могут быть перенесены в состав доходов будущих периодов.

Однако с принятием Указа № 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили два варианта отражения суммы такого превышения в налоговом учете.

Организации имеют право:

1) на основании норм Указа № 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списывать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.;

2) если суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании норм Указа № 468.

Во втором случае суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываюся на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ № 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.

Отметим, что для правильного применения норм Указа № 468 следует верно относить курсовые разницы в состав расходов будущих периодов и в состав доходов будущих периодов при применении Указа № 103.

Приложения 59, 64 к Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), содержат корреспонденцию между счетами 97 «Расходы будущих периодов» и 91 «Прочие доходы и расходы» только по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 97.

Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 98 «Доходы будущих периодов» и 91 только по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. приложения 59 и 65 к Инструкции № 50 изложены в новой редакции постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74. Изменения не повлияли на суть материала.

На основании вышеизложенного с учетом назначения счетов 97 и 98, приведенного в пп.76, 77 Инструкции № 50, при применении Указа № 103 отражать курсовые разницы нужно в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь: доход или расход. Если получен доход, курсовые разницы отражаются на счете 98, если получен расход - на счете 97.

Как показывает практика, отдельные организации ввиду настроек программного обеспечения не соблюдают данный подход и отражают курсовые разницы в зависимости от того, при переоценке какой задолженности они возникли, и независимо от того, доход или расход получен. По кредиторской задолженности курсовые разницы относятся такими организациями на счет 97, по дебиторской - на счет 98.

Такое отражение курсовых разниц при применении Указа № 468 может привести к существенным искажениям сумм доходов и расходов, отражаемых в соответствующих отчетных периодах в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Применение Указа № 468 в учетной политике закреплять не обязательно

Как указано в п.1 Указа № 468, применение Указа № 468 является правом организации.

Учетная политика - совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией (ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Также в отдельных случаях нормативными актами по налогообложению (например, Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК)) предусмотрена вариантность, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Поскольку Указ № 468 не регулирует вопросы бухгалтерского учета и не устанавливает обязательного указания принятого руководителем организации решения в учетной политике, то решение о применении Указа № 468 не обязательно закреплять в учетной политике.

Однако организации имеют право закрепить в налоговом аспекте учетной политики вопросы применения норм Указа № 468 (если организация примет решение применять его нормы).

Поскольку периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых для целей налогообложения прибыли на 2018 год, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли не будут совпадать, то в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства.

Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах (абзац 8 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)).

Отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абзац 10 п.2 Инструкции № 113).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п.6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают в том числе, если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (п.8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п.10 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п.11 Инструкции № 113).

Начисление отложенного налогового обязательства отражается (п.19 Инструкции № 113):

Пример 1 Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, составляют 100 000 руб. Организация на основании решения руководителя сумму такого превышения будет включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, в 2018 году. Поскольку в отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (ст.142 НК), начисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %) 31 декабря 2017 г.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма Отражено начисление отложенного налогового обязательства 99 65 18 000   По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств.   Содержание операции Дебет Кредит Отражено уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств 65 99

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. согласно п.1 ст.184 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З, ставка налога на прибыль установлена в размере 18 %, если иное не определено ст.184 данного Кодекса и (или) Президентом Республики Беларусь.

Пример 2 Исходя из данных примера 1 курсовые разницы, перенесенные на 2018 год, в состав внереализационных доходов будут включаться в 2018 году равными частями. Уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств будет отражаться в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме 1 500 руб. (100 000 руб. / 12 мес. × 18 %).   Содержание операции Дебет Кредит Сумма Отражено уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств 65 99 1 500

Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п.21 Инструкции № 113).

Отражение в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год курсовых разниц при применении Указа № 468

Как уже говорилось выше, нормы Указа № 468 не регулируют бухгалтерский учет курсовых разниц, а регулируют их налоговый учет.

Организациям, применяющим нормы Указа № 468, следует списать курсовые разницы, накопленные согласно Указу № 103 на счете 98, с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности в бухгалтерском учете не позднее 31 декабря 2017 г.

На 2018 год данные курсовые разницы не могут быть перенесены в составе доходов будущих периодов, следовательно, они не подлежат отражению в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год.

В индивидуальной годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год и в промежуточной бухгалтерской отчетности за 2018 год в бухгалтерском балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) будет показываться сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» (п.15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104).

Также по статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (строка 180) отчета о прибылях и убытках будет показываться сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период (п.26 названного Национального стандарта).

Учет курсовых разниц при исчислении части прибыли (дохода)

Часть прибыли (дохода), подлежащая перечислению в бюджет унитарными предприятиями, государственными объединениями и хозяйственными обществами, исчисляется от разницы между прибылью, полученной от осуществления всех видов деятельности, включая разницу между иными доходами и расходами, и суммой:

• начислений налогов, сборов (пошлин), производимых из прибыли за отчетный период в соответствии с законодательными актами;

• прибыли, направленной на создание и приобретение основных средств производственного назначения, их реконструкцию (модернизацию, реставрацию), в том числе осуществляемых по договору простого товарищества, и нематериальных активов, а также на погашение кредитов (займов), полученных на эти цели;

• прибыли, направленной на расходы, установленные Президентом Республики Беларусь (подп.1.2 п.1 Указа № 637).

Таким образом, с учетом постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 05.02.2013 № 7 «Об установлении форм расчетов части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет» для расчета части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет унитарными предприятиями, государственными объединениями и хозяйственными обществами, используются данные бухгалтерского учета.

Однако для курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающих суммы курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, сделано исключение. Организация вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом № 637.

Возникает вопрос, могут ли коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. в различном порядке:

• включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;

• учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом № 637.

По мнению автора, такое право у организаций есть, поскольку Указом № 468 определено, что соответствующий порядок и сроки устанавливает руководитель организации.

11.01.2018

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»