ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В 2013 ГОДУ

При отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации в 2013 г. следует руководствоваться:

• Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. вышеназванный Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»;

• Налоговым кодексом РБ (далее - НК);

• Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180);

• типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной данным постановлением (далее - Инструкция № 50);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - постановление № 25);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением № 25 (далее - Инструкция № 25);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением № 25.

О чем следует помнить при отражении результатов инвентаризации

При отражении в бухгалтерском учете результатов инвентаризации следует помнить о следующем.

1. Недостача товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (основание - исключение с 1 января 2012 г. из НК подп.1.1.7 п.1 ст.93).

Исключение составляют обороты по прочему выбытию товаров собственного производства, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, в магазинах беспошлинной торговли, если при их приобретении в товарно-транспортных накладных была выделена ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % в соответствии с абзацем 6 части первой подп.1.1.1 п.1 ст.102 НК (подп.1.1.10 п.1 ст.93 НК).

2. Стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете организации включается в состав внереализационных доходов (подп.3.11 п.3 ст.128 НК).

3. Суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в составе внереализационных расходов на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп.3.14 п.3 ст.129 НК).

Однако при налогообложении прибыли не могут быть учтены потери, убытки от недостачи имущества и (или) его порчи, произошедшие сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности или по другим зависящим от организации причинам (подп.1.9 п.1 ст.131 НК).

4. При списании потерь можно применять только нормы естественной убыли, которые утверждены в установленном законодательством порядке.

Организация не вправе использовать самостоятельно утвержденные нормы естественной убыли. При отсутствии законодательно утвержденных норм естественной убыли любая убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Нормы естественной убыли в законодательном порядке утверждены в отношении отдельных видов сырья, материалов и товаров.

В отношении отдельных предметов в составе средств в обороте, а также основных средств нормы естественной убыли законодательством не установлены.

Нормы естественной убыли могут применяться только при наличии фактических недостач. При этом убыль активов в пределах установленных норм следует определять после зачета недостач излишками по пересортице.

После зачета пересортицы нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача.

5. Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач. О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить письменные объяснения инвентаризационной комиссии.

В протоколах инвентаризационной комиссии следует указать причины, по которым недостачи, образовавшиеся после зачета пересортицы, не покрыты за счет виновных лиц.

Излишки, образовавшиеся после зачета пересортицы, включаются в состав внереализационных доходов.

Порядок зачета пересортицы установлен в п.76 Инструкции № 180.

6. Результаты годовой инвентаризации за 2013 г. должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (т.е. оборотами декабря 2013 г.).

Ситуации отражения недостач и излишков в бухгалтерском и налоговом учете

Ситуация 1 (цифры условные) При проведении инвентаризации установлено, что навес без стен с деревянными столбами для хранения металлолома не учтен в бухгалтерском учете. Прежде всего комиссия должна установить, имеются ли документы, подтверждающие строительство навеса, период, в котором навес был построен, и его стоимость.

Рассмотрим несколько возможных вариантов данной ситуации.

Вариант 1. Документы, подтверждающие изготовление, отсутствуют.

Если документы, подтверждающие стоимость навеса, отсутствуют, необходимо провести оценку его стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность (часть седьмая п.10 Инструкции № 26).

Затраты на проведение оценки, если она производится лицами, осуществляющими оценочную деятельность, относится на затраты организации по инвестиционной деятельности.

Справочно Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абзац 4 части первой п.2 Инструкции № 102). В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в частности, включаются: • доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений; • суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации; • прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности (п.14 Инструкции № 102).

Навесы, не имеющие стен, с деревянными столбами, в соответствии с нормативными сроками служб основных средств, установленными постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее - нормативные сроки службы), относятся к подгруппе 203 «Сооружения прочие», шифр 20349, нормативный срок их службы - 8 лет.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств, составленного по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23 (п.9 Инструкции № 26).

Поэтому на неучтенный навес необходимо оформить акт указанной формы. На основании данного акта и оценки стоимости навеса бухгалтер должен в учете сделать следующие записи:

Стоимость принятого к учету навеса включается в состав внереализационных доходов (подп.3.11 п.3 ст.128 НК), а стоимость оценки - в состав внереализационных расходов (подп.3.27 п.3 ст.129 НК), учитываемых при налогообложении прибыли.

Вариант 2. Комиссией установлено, что навес был сооружен в декабре 2012 г. Затраты на его сооружение, выполненное собственными силами организации, составили 10 000 тыс.руб. и списаны в состав затрат по производству и реализации в декабре 2012 г.

В данном случае необходимо оформить акт о приеме-передаче основных средств и в бухгалтерском учете за декабрь 2013 г. сделать записи:

* Используется дебет счета 90-10, поскольку изменения по налогу на прибыль произошли по текущей деятельности из-за завышения затрат.

Так как навес сооружен в декабре 2012 г., коэффициент для его переоценки по состоянию на 1 января 2013 г. равен 1, т.е. по результатам инвентаризации производить переоценку навеса не нужно.

По итогам 2012 г. необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль и уменьшить затраты по производству и реализации, учтенные при налогообложении прибыли, доначислить и уплатить в бюджет налог на прибыль. Порядок представления уточненной декларации изложен в п.8 ст.63 НК.

Вариант 3. Комиссией установлено, что навес был сооружен в феврале 2013 г. Затраты на его сооружение, выполненное собственными силами организации, составили 10 000 тыс.руб. и списаны в состав затрат по производству и реализации в феврале 2013 г.

В данном случае необходимо оформить акт о приеме-передаче основных средств и в бухгалтерском учете за февраль 2013 г. сделать записи:

Ситуация 2 При проведении инвентаризации установлена недостача весов электронных (относятся согласно нормативным срокам службы к подгруппе «Оборудование весовое специальное», шифр 47040, нормативный срок использования 8 лет), учтенных в составе выбывающих долгосрочных активов на счете 47 стоимостью (условно) 4 000 тыс.руб.

Рассмотрим возможные варианты в данной ситуации.

Вариант 1. Материально ответственное лицо не смогло подтвердить свою невиновность в сохранности весов и признало свою вину. По результатам рассмотрения итогов инвентаризации принято решение взыскать остаточную стоимость весов с материально ответственного лица.

На основании акта инвентаризации и решения руководителя организации по итогам инвентаризации в бухгалтерском учете на основании пп.4 и 73 Инструкции № 50 должны быть сделаны следующие записи:

Вариант 2. Материально ответственное лицо не признало свою вину, мотивируя это тем, что в помещение, где хранились весы, имели доступ и другие работники организации. По результатам рассмотрения итогов инвентаризации принято решение не обращаться в суд для установления виновного лица и списать стоимость весов за счет средств организации.

В данном случае на основании п.11 Инструкции № 25, пп.4 и 37 Инструкции № 50 должны быть сделаны записи:

Ситуация 3 (цифры условные) При инвентаризации установлено, что контейнер металлический универсальный (относится согласно нормативным срокам службы к группе «Инвентарь и принадлежности», шифр 70001, нормативный срок службы 15 лет), учитывавшийся в составе основных средств, длительно использовался на открытой территории и пришел в негодность из-за появления ржавчины. Восстановительная стоимость контейнера - 8 000 тыс.руб., остаточная стоимость на 31 декабря 2013 г. - 1 600 тыс.руб., сумма начисленной амортизации - 6 400 тыс.руб. (8 000 - 1 600). Комиссией принято решение списать пришедший в негодность контейнер.

Выбытие основных средств в результате списания (в случае физического износа, утраты (гибели) в связи с чрезвычайными обстоятельствами и т.п.) оформляется актом о списании имущества (п.28 Инструкции № 26).

Форма первичных документов для списания основных средств законодательством не установлена. Поэтому форма акта списания основных средств разрабатывается организацией самостоятельно и утверждается ее руководителем. В акте списания необходимо в числе других данных указать вес металлолома, который следует принять к учету. К примеру, в рассматриваемом примере это составит 200 кг.

Выбытие основных средств в бухгалтерском учете отражается в соответствии с п.30 Инструкции № 26, п.14 Инструкции № 102 и п.6 Инструкции № 50.

В бухгалтерском учете на основании акта о списании имущества следует сделать следующие записи:

Финансовый результат по данной операции учитывается при налогообложении прибыли на основании подп.3.16 п.3 ст.129 НК.

Ситуация 4 При инвентаризации установлена недостача ковра стоимостью 3 010 тыс.руб., который учитывался как отдельный предмет в составе средств в обороте. Ковер приобретен и передан в эксплуатацию в декабре 2009 г. Учетной политикой организации установлено, что перенос стоимости ковра на затраты осуществляется равными долями в течение нормативного срока использования (14 лет). На затраты за 2010-2013 гг. списано 860 тыс.руб. стоимости ковра (4 года / 14 лет). Виновные лица не установлены, в связи с чем приято решение списать его за счет собственных средств организации. В данной ситуации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражение недостачи ковра по остаточной стоимости 94 10-9 2 150 Списание недостачи за счет собственных средств организации 90-10 94 2 150 Отражение убытка от списания (сумма при налогообложении не учитывается) 99 90-11 2 150

Ситуация 5 (цифры условные) В организации выявлена недостача краски фасадной в металлических банках в количестве 100 кг на сумму 2 200 тыс.руб. В то же время установлены излишки штукатурной смеси в количестве 75 кг стоимостью 1 350 тыс.руб. В данном случае зачет по пересортице невозможен, поскольку это разные наименования материалов. Норм естественной убыли по краске фасадной, расфасованной в металлические банки, законодательством не установлено. Недостача (краска фасадная) списывается по решению руководителя за счет средств организации. Излишние материалы (штукатурная смесь) приходуются. В бухгалтерском учете производятся записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражение недостачи краски фасадной 94 10 2 200 Списание недостачи краски за счет собственных средств организации (сумма при налогообложении прибыли не учитывается) 90-10 94 2 200 Принятие к учету выявленных излишков штукатурной смеси 10 90-7 1 350

Ситуация 6 В строительной организации (подрядчик) в результате инвентаризации обнаружена недостача обоев на сумму 2 500 тыс.руб., переданных ей заказчиком для выполнения работ по договору подряда. В данном случае отразить недостачу должен заказчик. На сумму недостачи заказчик должен выставить претензию подрядчику, а подрядчик удовлетворить ее. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. У заказчика Списание стоимости недостающих обоев 94 07-3 «Строи-тельные материалы, переданные в пере-работку» 2 500 Предъявление претензии подрядчику на стоимость недостающих обоев 76-3 94 2 500 Возмещение суммы претензии подрядчиком 51 76-3 2 500 У подрядчика Отражение стоимости недостающих обоев 003 2 500 Отражение суммы оплаченной претензии 76-3 51 2 500 Списание суммы претензии за счет средств организации, если виновные лица не установлены и организация в суд не обращалась (сумма при налогообложении не учитывается) 90-10 76-3 2 500 Отнесение суммы претензии на виновных лиц, если виновные лица установлены и признали свою вину 73-2 76-3 2 500 Взыскание суммы претензии с виновных лиц 50, 51, 70 73-2 2 500

Ситуация 7 В ходе инвентаризации выявлена кредиторская задолженность в размере 8 500 тыс.руб. с истекшим сроком исковой давности. Задолженность возникла за приобретенные товары на территории Республики Беларусь у нерезидента РБ, не состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В бухгалтерском учете необходимо сделать запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности 60 90-7 8 500

Поскольку в рассматриваемой ситуации белорусская организация не производит оплату иностранной организации, а лишь списывает задолженность перед ней, то исчислять НДС не следует (п.1 ст.92 и п.5 ст.100 НК).

Ситуация 8 В организации в ходе инвентаризации выявлена кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности перед резидентом РБ в сумме 3 600 тыс.руб. за приобретенные материалы. Сумма НДС, предъявленного поставщиком материалов, составила 600 тыс.руб. Организация в предыдущие годы (до 1 января 2013 г.) определяла выручку методом «по оплате». В данной ситуации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражение выявленной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (на основании подп.3.10 п.3 ст.128 НК) 60 90-7 3 600 Списание суммы НДС, предъявленной поставщиком (на основании подп.3.5 п.3 ст.129 НК) 90-10 18 600

Суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, включаются в целях бухгалтерского учета в состав прочих доходов по текущей деятельности и отражаются на субсчете 90-7. В целях налогового учета эти суммы учитываются в составе внереализационных доходов и отражаются на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (подп.3.10 п.3 ст.128 НК).

Не принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость при списании кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов у плательщиков, определявших до 1 января 2013 г. выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, включаются в состав внереализационных расходов на дату отражения в составе внереализационных доходов соответствующей суммы кредиторской задолженности (подп.3.5 п.3 ст.129 НК).

В целях бухгалтерского учета не принятые к вычету суммы НДС следует отразить в составе прочих расходов по текущей деятельности на основании п.13 Инструкции № 102 и абзаца 4 п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.06.2012 № 41.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

03.12.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»