Материал помещен в архив

ПЕРЕРАБОТКА ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ И ЧАСТИЧНАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИИ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Ситуация Организация - резидент Республики Беларусь (заказчик) заключила договор на переработку давальческого сырья резидентом Российской Федерации (подрядчик) на территории Российской Федерации. Материалы для производства продукции частично вывозятся в Российскую Федерацию из Республики Беларусь, частично приобретаются в Российской Федерации, а также в Кыргызской Республике. Материалы, приобретенные в России и Кыргызстане, передаются подрядчику без ввоза их в Беларусь. Выработанная из давальческого сырья продукция частично ввозится в Республику Беларусь, частично реализуется заказчиком на территории России другим покупателям. Стоимость материалов, вывезенных на переработку из Беларуси, - 50 000 бел. руб. Стоимость материалов, приобретенных: • в России, - 185 000 рос. руб. Получены 25 сентября 2017 г., оплачены 22 сентября 2017 г.; • в Кыргызстане, - 3 500 долл. США. Получены 19 сентября 2017 г., оплачены 15 сентября 2017 г. Стоимость работ по переработке давальческого сырья - 200 000 рос. руб. Всего из давальческого сырья выработано 1 000 единиц продукции. Остатки сырья отсутствуют. Акт выполненных работ подписан 10 октября 2017 г. Выполненные работы оплачены 11 октября 2017 г. Продукция (200 единиц), произведенная из давальческого сырья, 13 октября 2017 г. ввезена в Республику Беларусь, 800 единиц реализовано в России 12 октября 2017 г. Сформированная отпускная цена единицы произведенной продукции для реализации в России - 45 долл. США.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Законодательное регулирование договоров подряда

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы) (п.1 ст.656 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

На изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику заключается договор подряда (п.1 ст.657 ГК).

При выполнении работ по договору подряда могут использоваться материалы заказчика (ст.667 ГК).

Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.668 ГК).

В случаях, когда заказчик на основании п.2 ст.669 или п.3 ст.676 ГК расторгает договор подряда, подрядчик обязан возвратить предоставленные заказчиком материалы, оборудование, переданную для переработки (обработки) вещь и иное имущество либо передать их указанному заказчиком лицу, а если это оказалось невозможным - возместить стоимость материалов, оборудования и иного имущества (ст.681 ГК).

Если договор подряда заключен на изготовление вещи, то подрядчик передает права на нее заказчику (п.2 ст.657 ГК).

Исчисление НДС при вывозе материалов на переработку

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (часть первая ст.32 НК).

Однако при передаче материалов на переработку на давальческих условиях их реализации не происходит. Собственником материала, переданного на переработку, остается заказчик.

Таким образом, при передаче материалов на переработку факт реализации отсутствует и, следовательно, НДС не исчисляется, соответственно, не выставляется и ЭСЧФ.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Налог на добавленную стоимость по работам по переработке давальческого сырья и ввозе товаров, выработанных из такого сырья

Косвенные налоги во взаимной торговле товарами взимаются по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте (п.1 ст.72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).

Налог на добавленную стоимость при приобретении товаров, работ, услуг у резидентов Евразийского экономического союза взимается в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к указанному выше Договору (далее - Протокол)).

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п.31 Протокола) (п.28 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом (п.28 Протокола).

Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена (подп.2) п.29 Протокола).

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются (п.30 Протокола):

• договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;

• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

• иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации местом переработки давальческого сырья является Российская Федерация. Со стоимости работ по переработке такого сырья НДС исчисляет подрядчик - резидент Российской Федерации.

При приобретении работ по переработке давальческого сырья у резидента Российской Федерации заказчик не исчисляет и не уплачивает НДС.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п.27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пп.13.1-13.5 Протокола (часть первая п.13 Протокола).

При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (часть вторая п.13 Протокола).

Таким образом, белорусская организация (заказчик) должна исчислить НДС по ввезенным товарам, являющимся результатом переработки давальческого сырья.

Налоговая база при импорте на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена продуктов переработки давальческого сырья определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным продуктам переработки. При этом стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия продуктов переработки к учету (часть пятая п.14 Протокола).

Если при производстве продукции из давальческого сырья используется сырье, приобретенное в государствах, входящих в ЕАЭС, и без ввоза его в Республику Беларусь оно передается на переработку на территории ЕАЭС, то при ввозе в Республику Беларусь произведенной из этого сырья продукции в налоговую базу для исчисления «ввозного» НДС включается также стоимость сырья, использованного на ввезенную продукцию (части первая - вторая п.14 Протокола).

Налоговая база по сырью, использованному на ввезенную продукцию, если оно приобреталось за иностранную валюту, определяется по курсу валюты, установленной национальным (центральным) банком государства-члена на дату принятия продуктов переработки к учету (часть четвертая п.14 Протокола).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (п.17 Протокола).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации белорусская организация должна уплатить ввозной НДС от стоимости сырья и стоимости работ, приходящихся на 200 единиц ввезенной в Республику Беларусь продукции.

Налог на добавленную стоимость по реализации продукции в России и создание ЭСЧФ

Обороты по реализации 800 единиц товара на территории России НДС не облагаются, поскольку это обороты по реализации товаров за пределами Республики Беларусь (отражаются в строке 9 налоговой декларации по НДС).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации по НДС (далее - постановление № 2). Комментарий см. здесь.

Создание ЭСЧФ

Электронный счет-фактура не создается плательщиком при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.93 НК (за исключением случаев, предусмотренных пп.14 и 15 ст.106¹ НК и (или) нормативными правовыми актами Президента Республики Беларусь) и не подлежащих отражению в налоговой декларации по НДС (абзац 2 п.7 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Случаи, когда плательщикам не требуется создавать электронные счета-фактуры в 2018 году, определены в подп.2.3 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 (далее - Указ № 29). С 1 января 2019 г. вопросы выставления ЭСЧФ регулируются ст.131 новой редакции НК.

Поскольку в рассматриваемой ситуации оборот по реализации за пределами Республики Беларусь подлежит отражению в налоговой декларации, необходимо создать ЭСЧФ.

Он создается плательщиком и направляется на Портал ЭСЧФ без необходимости его выставления покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при:

• реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателям, не являющимся плательщиками НДС в Республике Беларусь;

• реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранным организациям (абзацы 1-3 п.8 ст.106¹ НК).

Плательщик, если иное не установлено ст.106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал ЭСЧФ электронный счет-фактуру (п.5 ст.106¹ НК).

Электронный счет-фактура выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст.100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

От редакции «Бизнес-Инфо» О сроках создания и направления плательщиками в 2018 году электронных счетов-фактур на Портал ЭСЧФ см. подп.2.4 п.2 Указа № 29.

День отгрузки товаров определяется согласно п.1 ст.100 НК.

Уплата «ввозного» НДС, представление налоговой декларации и создание ЭСЧФ

Порядок уплаты НДС при ввозе товаров

Налог на добавленную стоимость при ввозе товаров, в том числе выработанных из давальческого сырья, уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (абзац 2 п.19 Протокола).

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, поименованные в части первой п.20 Протокола (часть первая п.20 Протокола).

В анализируемой ситуации НДС следует уплатить не позднее 20 ноября 2017 г., также не позднее этой даты следует представить и декларацию.

Заполнение налоговой декларации по НДС при ввозе товаров, выработанных из давальческого сырья

Форма декларации по налогу на добавленную стоимость в Республике Беларусь установлена в приложении 1 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

Расчет НДС при ввозе товаров отражается в части II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь» декларации по НДС.

Следовательно, белорусская организация при ввозе из Российской Федерации товаров, выработанных из давальческого сырья, должна представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по НДС, заполнив при этом часть II.

Часть II налоговой декларации по НДС заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию Республики Беларусь, НДС по которым взимают налоговые органы. Отчетным периодом является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров (продуктов переработки) на счетах бухгалтерского учета (для индивидуальных предпринимателей - в данных учета доходов (расходов) и хозяйственных операций, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и ведущих учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в данных этой книги) (часть четвертая п.13 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной вышеназванным постановлением (далее - Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций)).

Часть II декларации заполняется отдельно по каждому государству - члену Евразийского экономического союза, с территории которого ввезены товары, с указанием кода такого государства согласно общегосударственному классификатору ОКРБ 017-99 «Страны мира», утвержденному постановлением Государственного комитета по стандартизации, метрологии и сертификации Республики Беларусь от 16.06.1999 № 8 (подп.18.4 п.18 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением № 2 утверждена новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок.

Одновременно с декларацией в налоговой орган представляется пакет документов, предусмотренный п.20 Протокола, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - заявление).

Форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов приведена в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.

Правила заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов приведены в приложении 2 к названному Протоколу.

В данной ситуации белорусская организация должна заполнить три заявления:

• для российского поставщика сырья;

• для кыргызского поставщика сырья;

• для российского подрядчика, выполнявшего работы по производству продукции из давальческого сырья.

Создание ЭСЧФ

Белорусская организация при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Евразийского экономического союза должна направить на Портал ЭСЧФ электронный счет-фактуру (абзац 3 части четвертой п.8 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Создание плательщиками электронных счетов-фактур в 2018 году не требуется при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров, освобождаемых в соответствии с законодательством от налога на добавленную стоимость, взимаемого таможенными или налоговыми органами (абзац 2 подп.2.3 п.2 Указа № 29).

Электронный счет-фактура направляется в день, на который приходится день уплаты (зачета) налога на добавленную стоимость, но не ранее дня представления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. При уплате (зачете) сумм налога на добавленную стоимость частями после 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, электронный счет-фактура создается и направляется плательщиком на Портал ЭСЧФ в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) налога на добавленную стоимость (абзац 2 п.6 ст.106¹ НК).

Налог на прибыль

Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, в том числе по деятельности, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п.3 ст.126 НК).

Так, выручка от реализации на территории России продукции, произведенной из давальческого сырья, включается в общую выручку от реализации. Затраты по ее производству и реализации учитываются в соответствии со ст.130 НК.

Налог на доходы

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - плательщики), признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст.145 НК).

Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь и поименованные в ст.146 НК (п.1 ст.146 НК).

В ст.146 НК доходы от выполнения нерезидентом работ по переработке давальческого сырья не поименованы.

Следовательно, от стоимости оплачиваемых нерезиденту работ по переработке давальческого сырья налог на доходы не исчисляется.

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете передачи сырья на переработку, определении фактической себестоимости продукции и ее реализации следует руководствоваться:

• Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133;

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102.

Если из материалов, полученных на давальческой основе, производится готовая продукция, то стоимость переработки включается в себестоимость этой продукции как услуга сторонних организаций. Порядок формирования фактической себестоимости производимой продукции установлен пп.9, 11 названной выше Инструкции.

Бухгалтерские записи:

29.11.2017

Анна Андреева, экономист