Материал помещен в архив

ПЕРЕРАБОТКА ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ РЕЗИДЕНТОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА - РЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

Ситуация Организация - резидент Республики Беларусь (далее - заказчик) заключила договор подряда на переработку давальческого сырья с организацией - резидентом Российской Федерации (далее - подрядчик). Какие сопроводительные документы следует оформить при отгрузке сырья в Российскую Федерацию? Следует ли при отгрузке сырья подрядчику исчислять налог на добавленную стоимость и выставлять электронный счет-фактуру? Как отразить в бухгалтерском учете передачу сырья в переработку? Какие сопроводительные документы должен оформить подрядчик - резидент Российской Федерации при возврате в Республику Беларусь товаров, выработанных из давальческого сырья? Следует ли заказчику исчислять НДС при ввозе товаров, выработанных из давальческого сырья, и выставлять ЭСЧФ? Следует ли исчислять налог на доходы со стоимости услуг по переработке сырья? Как отразить в бухгалтерском учете продукцию, выработанную из давальческого сырья?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Законодательное регулирование договора подряда

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы) (п.1 ст.656 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

На изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику заключается договор подряда (п.1 ст.657 ГК).

При выполнении работ по договору подряда могут использоваться материалы заказчика (ст.667 ГК).

В случаях, когда заказчик на основании п.2 ст.669 или п.3 ст.676 ГК расторгает договор подряда, подрядчик обязан возвратить предоставленные заказчиком материалы, оборудование, переданную для переработки (обработки) вещь и иное имущество либо передать их указанному заказчиком лицу, а если это оказалось невозможным, - возместить стоимость материалов, оборудования и иного имущества (ст.681 ГК).

Если договор подряда заключен на изготовление вещи, то подрядчик передает права на нее заказчику (п.2 ст.657 ГК).

Документальное оформление передачи материалов в переработку

Перечень документов, которые должны оформляться при перевозке грузов, определен Правилами автомобильных перевозок грузов, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970.

Водитель, выполняющий автомобильные перевозки грузов, в зависимости от вида перевозки и перевозимого груза должен иметь документы, перечислены в п.340 названных Правил.

При международной автомобильной перевозке грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь, должна быть оформлена международная товарно-транспортная накладная CMR (далее - CMR-накладная).

Составление CMR-накладной согласно Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.1956, принятой в г. Женеве, подтверждает заключение договора международной автомобильной перевозки груза (часть третья п.1 Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 февраля 2018 г. часть третья п.1 Инструкции № 11 на основании постановления Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 15.12.2017 № 42 изложена в новой редакции.

Стоимостных показателей товара CMR-накладная не содержит, поэтому она не является первичным учетным документом, на основании которого можно осуществлять учет товара.

Для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя организациями заполняются накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 (часть четвертая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58; далее - Инструкция № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться частью четвертой п.1 Инструкции № 58 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2018 № 58: накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 заполняются организациями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя.

При осуществлении международных автомобильных перевозок товаров за пределы территории Республики Беларусь заполняется накладная ТН-2 (абзац 2 части шестой п.1 Инструкции № 58).

Таким образом, грузоотправитель при передаче груза перевозчику для вывоза за пределы Республики Беларусь обязан оформить товарную накладную ТН-2, так как именно она будет первичным учетным документом, содержащим стоимостные показатели товара.

В накладной на передачу сырья в строке «Основание отпуска» следует указать: «Для переработки на давальческих условиях по договору от _______ № __».

Исчисление НДС при вывозе материалов на переработку

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (часть первая ст.32 НК).

Однако при передаче материалов на переработку на давальческих условиях их реализации не происходит. Собственником материала, переданного на переработку, остается заказчик.

Таким образом, при передаче материалов на переработку факт реализации отсутствует и, следовательно, НДС не исчисляется. Соответственно, не выставляется и ЭСЧФ.

Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте (п.1 части первой ст.72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014; далее - Договор).

Пунктом 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору; далее - Протокол) установлено, что при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой осуществляются в соответствии с разделом II «Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров» Протокола, если иное не установлено разделом IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг». При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.

Таким образом, в Российской Федерации при ввозе материалов из Республики Беларусь на переработку «ввозной» НДС также исчисляться не будет. Объектом обложения НДС для подрядчика будет стоимость работ по переработке ввезенных материалов.

Бухгалтерский учет передачи материалов на переработку

Для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 «Материалы» (часть первая п.16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее - Инструкция № 50).

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитываются наличие и движение сырья, основных материалов (в том числе строительных материалов - у подрядчика), вспомогательных материалов, сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п. (часть третья п.16 Инструкции № 50).

Движение материалов, переданных в переработку другим лицам, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» (часть десятая п.16 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете при передаче материалов в переработку производится запись:

Документальное оформление товаров, выработанных из давальческого сырья

Отчет об израсходовании материалов

Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.668 ГК).

При выполнении работы с использованием материала заказчика подрядчик обязан:

1) использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо;

2) после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала;

3) возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п.1 ст.667 ГК).

В отчете переработчика об использовании материалов необходимо отразить информацию о количестве полученной в результате переработки продукции, расходе сырья на единицу продукции (с учетом норм расхода сырья, включающих неизбежные технологические потери, безвозвратные отходы) и на все количество полученной продукции, остатке материалов, количестве возвратных отходов, другую необходимую информацию исходя из осуществляемых хозяйственных операций.

На законодательном уровне форма отчета об использовании сырья не установлена.

Поскольку договор заключается с нерезидентом, форму данного отчета и сроки его представления заказчику целесообразно закрепить в договоре подряда на переработку давальческого сырья. При этом отчет должен соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам и приведенным в п.2 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З).

Вопросы возврата отходов производства также необходимо отразить в договоре подряда.

Акт о выполнении работ

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

Хозяйственная операция - действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов (абзац 24 ст.1 Закона № 57-З).

Выполнение работ по переработке материалов влечет их оплату, то есть приводит к изменению стоимости активов и появлению обязательств, следовательно, является хозяйственной операцией, которая должна быть оформлена первичным учетным документом.

Кроме того, ст.673 ГК установлено, что (пп.1-3):

• заказчик обязан в порядке и сроки, предусмотренные договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять результат выполненной работы, а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику;

• заказчик, обнаруживший при приемке недостатки в результате выполненной работы, вправе ссылаться на них только в случае, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении;

• если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший результаты работы без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).

Первичным учетным документом, которым оформляется результат переработки давальческих материалов, может быть акт выполненных работ.

Установленной формы документа, которым должны подтверждаться выполненные работы по переработке давальческого сырья, нет.

Поэтому форма акта может быть разработана организацией самостоятельно с соблюдением всех требований к первичному учетному документу, установленных п.2 ст.10 Закона № 57-З. Форму акта выполненных работ также целесообразно закрепить в договоре подряда на переработку давальческого сырья.

Товары, выработанные из давальческого сырья, а также остатки материалов принимаются к учету у заказчика по сопроводительным документам, оформленным грузоотправителем, то есть подрядчиком - резидентом Российской Федерации (часть четвертая п.1 Инструкции № 58).

В сопроводительных документах должно быть указано наименование и количество произведенных из давальческого сырья товаров, а также количество возвращаемых отходов. При этом их общая стоимость должна соответствовать стоимости переданных заказчиком материалов.

Стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья отражается в акте выполненных работ.

Налог на добавленную стоимость при ввозе товаров, выработанных из давальческого сырья

Как указано выше, взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте (п.1 части первой ст.72 Договора).

Взимание НДС при приобретении товаров у резидентов Евразийского экономического союза производится в соответствии с Протоколом.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п.31 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п.28 Протокола).

Справочно Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей юридических и (или) физических лиц (абзац 17 п.2 Протокола).

Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена (подп.2 п.29 Протокола).

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются:

• договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;

• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

• иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов (п.30 Протокола).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации местом переработки давальческого сырья признается Российская Федерация.

Однако в соответствии с п.31 Протокола со стоимости работ подрядчик - резидент Российской Федерации исчислит НДС по ставке в размере 0 %.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п.27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пп.13.1-13.5 Протокола (часть первая п.13 Протокола).

При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (часть вторая п.13 Протокола).

Таким образом, белорусская организация (заказчик) должна исчислить НДС по ввезенным товарам, полученным в результате переработки давальческого сырья.

Налоговая база при импорте на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена продуктов переработки давальческого сырья определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным продуктам переработки. При этом стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия продуктов переработки к учету (часть пятая п.14 Протокола).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (п.17 Протокола).

Налог на добавленную стоимость при ввозе товаров, в том числе выработанных из давальческого сырья, уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (абзац 2 части первой п.19 Протокола).

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, поименованные в части первой п.20 Протокола (часть первая п.20 Протокола).

Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) в Республике Беларусь приведена в приложении 1 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее - постановление № 42).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации по НДС и утверждена новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок. Комментарий см. здесь.

Расчет НДС при ввозе товаров отражается в части II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь» налоговой декларации по НДС.

Следовательно, белорусская организация при ввозе из Российской Федерации товаров, выработанных из давальческого сырья, должна представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по НДС, заполнив при этом часть II.

Часть II налоговой декларации по НДС заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию Республики Беларусь, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы. Отчетным периодом является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров (продуктов переработки) на счетах бухгалтерского учета (для индивидуальных предпринимателей - в данных учета доходов (расходов) и хозяйственных операций, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и ведущих учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в данных этой книги) (часть четвертая п.13 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 42).

Часть II налоговой декларации по НДС заполняется в порядке, установленном п.18 названной Инструкции.

Белорусская организация при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Евразийского экономического союза должна направить на Портал электронных счетов-фактур ЭСЧФ (далее - Портал).

Электронный счет-фактура направляется в день, на который приходится день уплаты (зачета) налога на добавленную стоимость, но не ранее дня представления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. При уплате (зачете) сумм налога на добавленную стоимость частями после 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, электронный счет-фактура создается и направляется плательщиком на Портал в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) налога на добавленную стоимость (абзац 2 п.6 ст.106¹ НК).

Налог на доходы

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - плательщики), признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее - иностранные организации) (ст.145 НК).

Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь и поименованные в ст.146 НК (п.1 ст.146 НК).

В ст.146 НК доходы от выполнения нерезидентом работ по переработке давальческого сырья не поименованы. Следовательно, от стоимости оплачиваемых нерезиденту работ по переработке давальческого сырья налог на доходы не исчисляется.

Бухгалтерский учет при получении товаров, произведенных из давальческого сырья

Бухгалтерский учет расходов на переработку давальческого сырья следует отражать в соответствии:

• с Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133);

• Инструкцией № 50;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.6 Инструкции № 133).

Если из материалов на давальческой основе производится готовая продукция, то стоимость переработки включается в себестоимость этой продукции как услуга сторонних организаций. Порядок формирования фактической себестоимости производимой продукции установлен пп.8, 9,11 Инструкции № 102.

В бухгалтерском учете заказчика при изготовлении продукции из давальческого сырья производятся следующие записи.

24.11.2017

Анна Андреева, экономист