Материал помещен в архив

ПОДВЕДЕНИЕ ИТОГОВ ГОДА: РЕФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Реформация баланса - это списание прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший отчетный период. По отношению к годовой отчетности реформацию проводят 31 декабря после отражения последней хозяйственной операции.

К этому значимому действию бухгалтер приступает после:

• завершения годовой инвентаризации активов и обязательств организации, проводимой в соответствии с Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180;

• исправления выявленных к этому моменту ошибок в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее - НСБУ № 80).

Важнейшие особенности исправления ошибок

Порядок исправления ошибок изложен в пп.10-12 НСБУ № 80.

Так, ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухучета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (на счетах 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы»).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (на счетах 90, 91).

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) Д-т (К-т) 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 01, 02, 10, 41, 43, 50, 51, 52, 55, 57, 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73 и других счетов - К-т (Д-т) 68, 01, 02, 10, 41, 43, 50, 51, 52, 55, 57, 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73 и других счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Основные аспекты переоценки долгосрочных активов

Кроме того, в бухучете следует отразить результаты переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы и оборудования к установке на 31 декабря 2017 г., руководствуясь нормами Указа Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» (далее - Указ № 622) и Инструкции о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 № 162/131/37.

Переоценка основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке (далее - имущество), числящихся в бухучете (книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, далее - книга учета доходов и расходов), осуществляется:

• в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств:

- в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года (далее - отчетный год) за предшествующий ему период с даты проведения последней переоценки, осуществленной в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, рассчитываемого и публикуемого Национальным статистическим комитетом Республики Беларусь, 100 % и более - всеми организациями;

- при ненаступлении указанного выше случая - по решению организации или собственника ее имущества;

• в отношении другого имущества - по решению организации или собственника ее имущества (подп.1.1 п.1 Указа № 622).

Законодательством определены объекты, которые не подлежат переоценке (например, жилая часть многоквартирных жилых домов, объекты лизинга, имущество, расположенное на территории, загрязненной в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, и др.) (подп.1.5 п.1 Указа № 622).

Переоценка производится на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете (книге учета доходов и расходов) организациями (кроме Национального банка Республики Беларусь, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) 31 декабря отчетного года.

Переоценка на 1 января 2018 г. не обязательна, так как показатель уровня инфляции в ноябре 2017 г. к декабрю 2013 г. (поскольку последняя обязательная переоценка проводилась по состоянию на 1 января 2014 г.) составил 50,3 % согласно данным Национального статистического комитета Республики Беларусь (http://www.belstat.gov.by/ofitsialnaya-statistika/makroekonomika-i-okruzhayushchaya-sreda/tseny/operativnaya-informatsiya_4/ob-urovne-inflyatsii/ob-urovne-inflyatsii-v-noyabre-2017-g-k-date-provedeniya-posledney-pereotsenki/).

Реформация баланса

Реформация баланса делается один раз в год - заключительной записью 31 декабря. Это следует из части двадцать второй п.70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Операция по реформации бухгалтерского баланса состоит из двух этапов:

1) закрываются счета, на которых учитывались доходы и расходы организации в течение года, - счета 90 и 91;

2) финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

Рассмотрим эти этапы более подробно.

В течение года сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию», 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности», 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» и кредитового оборота по субсчетам 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от текущей деятельности за отчетный период, который отражается по дебету (кредиту) субсчета 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» и кредиту (дебету) счету 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет (часть двадцать первая п.70 Инструкции № 50).

Другими словами, в течение года на субсчетах счета 90 накапливаются обороты по дебету или кредиту, при закрытии месяца счет 90 в целом сальдо не имеет.

Первый этап реформации баланса

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-11), закрываются внутренними записями на субсчет 90-11:

Аналогично ведется учет в течение года на счете 91 (часть двенадцатая п.71 Инструкции № 50): записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Налог на добавленную стоимость», 91-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов», 91-4 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 91-2, 91-3, 91-4 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период, которое отражается по дебету (кредиту) счета 99 и кредиту (дебету) субсчета 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91, кроме субсчета 91-5, закрываются внутренними записями на субсчет 91-5.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счетов финансовых результатов (90, 91) будут равны, и по состоянию на 1 января следующего года сальдо по счетам 90, 91 (как в целом, так и по всем открытым к ним субсчетам) будет равно нулю.

Второй этап реформации баланса

Итак, в течение года на счет 99 ежемесячно поступали (закрывались) суммы с дебета или кредита субсчетов 90-11 и 91-5.

Кроме того, по дебету счета 99 ежеквартально отражалось начисление налога прибыль. Счет мог дебетоваться по некоторым другим основаниям, например при списании отложенного налогового актива (в корреспонденции с кредитом счета 09) или начислении отложенного налогового обязательства (в корреспонденции с кредитом счета 65).

По окончании отчетного года счет 99 закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается по дебету (кредиту) счета 99 и кредиту (дебету) счета 84 (часть шестая п.78 Инструкции № 50).

Таким образом, на конец года после реформации (или на 1 января следующего года):

• на счете 84 будет сальдо, которое показывает остаток чистой нераспределенной прибыли (по кредиту) или чистого нераспределенного убытка (по дебету);

• по счетам 90, 91, 99 сальдо будет отсутствовать.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (стр.460 бухгалтерского баланса) показывается остаток нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), учитываемой на счете 84.

Чтобы показать чистую прибыль (убыток) отчетного периода при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть в течение отчетного года, когда реформация баланса еще не проведена, предназначена стр.470 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» бухгалтерского баланса, где показывается остаток чистой прибыли (убытка) отчетного периода, учитываемой на счете 99. В годовом бухгалтерском балансе стр.470 не заполняется (часть восьмая п.14 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104).

Примеры реформации баланса

Пример 1 В 2017 году ЗАО «Риэлтер», применяющее упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС, получило выручку от оказания услуг в сумме 1 200 000 руб. Себестоимость оказанных услуг составила 350 000 руб. Бухгалтер ЗАО сделал записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена выручка от оказания услуг 62 90-1 1 200 000 Начислен НДС 90-2 68-2 200 000 Начислен налог при УСН по ставке 3 % 90-3 68-2 30 000 Списана себестоимость услуг 90-5 26 350 000 Отражена прибыль от реализации 90-11 99 620 000   31 декабря 2017 г. бухгалтер должен закрыть все субсчета к счету 90. Для этого нужно сделать следующие бухгалтерские записи (первый этап реформации баланса):   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Закрыт субсчет 90-1 90-1 90-11 1 200 000 Закрыт субсчет 90-2 90-11 90-2 200 000 Закрыт субсчет 90-3 90-11 90-3 30 000 Закрыт субсчет 90-5 90-11 90-5 350 000

Пример 2 В 2017 году ОАО «Бизнес» получило доход от сдачи имущества в аренду в сумме 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.). Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, составили 600 000 руб. Сдача имущества в аренду для ЗАО «Бизнес» не является основной деятельностью организации. Бухгалтер ОАО сделал записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Начислена арендная плата за отчетный период 62 91-1 2 400 000 Начислен НДС с арендной платы 91-2 68 400 000 Отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду 91-4 02 (70, 69 и др.) 600 000 Отражена прибыль от прочей деятельности организации (2 400 000 - 400 000 - 600 000) 91-9 99 1 400 000   31 декабря 2017 г. бухгалтер ОАО должен закрыть все субсчета к счету 91. Для этого нужно сделать бухгалтерские записи (первый этап реформации бухгалтерского баланса):   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Закрыт субсчет 91-1 91-1 91-5 2 400 000 Закрыт субсчет 91-2 91-5 91-2 400 000 Закрыт субсчет 91-4 91-5 91-4 600 000   Каждый месяц бухгалтер определяет финансовый результат, сопоставляя обороты по счетам 90, 91. Этот результат списывается на счет 99. Кроме того, по дебету счета 99 в течение года отражается начисление: • сумм налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (в 2017 году это налог на прибыль); • сумм расходов, осуществляемых организацией в соответствии с законодательством из прибыли (начисление отложенных налоговых обязательств или погашение отложенного налогового актива). В результате на счете 99 образуется кредитовое (прибыль) или дебетовое (убыток) сальдо. Это сальдо списывается последней записью отчетного года в кредит или дебет счета 84 (второй этап реформации баланса):   Содержание операции Дебет Кредит Списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года 99 84 Списан чистый убыток отчетного года 84 99

Пример 3 По итогам 2017 года ЗАО «Вердикт» получило: • прибыль от текущей деятельности (кредитовый оборот по счету 99 с кредита субсчета 90-11) в сумме 200 000 руб.; • убыток от финансовой деятельности (дебетовый оборот по счету 99 с кредита субсчета 91-5) в сумме 1 000 руб. от списания курсовых разниц. Кроме того, организация начислила: • налог на прибыль в сумме 35 820 руб.; • отложенное налоговое обязательство в связи с применением инвестиционного вычета в сумме 2 000 руб. Таким образом, на 31 декабря 2017 г. в учете ЗАО будет числиться прибыль в сумме 161 180 руб. (200 000 - 1 000 - 35 820 - 2 000). Последней проводкой декабря бухгалтер включит эту сумму в состав нераспределенной прибыли, что будет отражено в учете записью:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Списана чистая (нераспределенная) прибыль 2017 года 99 84 161 180

Распределение чистой прибыли (покрытие убытков)

Как распределить чистую прибыль, собственники решают при утверждении годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год в 2018 году. Так, нераспределенная прибыль может быть направлена на:

• выплату дивидендов: Д-т 84 - К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями»;

• увеличение уставного капитала: Д-т 84 - К-т 75, субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», и Д-т 75-1 - К-т 80 «Уставный капитал»;

• уменьшение уставного капитала до величины чистых активов организации: Д-т 80 - К-т 84;

• формирование фондов в соответствии с Уставом организации: Д-т 84, субсчет «Общая нераспределенная прибыль», - К-т 84, субсчета «Резервный фонд», «Фонд пополнения собственных оборотных средств», «Фонд накопления», «Фонд потребления» и др.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается записью:

Д-т 84 - К-т 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

В этом случае по решению собственников организации на покрытие убытка отчетного года могут быть направлены:

• чистая прибыль прошлых лет (Д-т 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет», - К-т 84, субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»);

• средства резервного фонда и других фондов, образуемых за счет чистой прибыли, использование которых по назначению не может быть осуществлено (Д-т 82 «Резервный фонд» - К-т 84 и Д-т 84, субсчет «Фонд потребления», субсчет «Фонд накопления» и др., - К-т 84 в части неиспользованных средств фондов);

• сформированный уставный капитал (Д-т 80 - К-т 84 - после регистрации соответствующих изменений в учредительные документы);

• привлеченные средства собственников (Д-т 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», - К-т 84).

В заключение отметим, что при отражении организацией в бухгалтерской отчетности результатов переоценки сумма увеличения стоимости переоцененного имущества не может относиться на покрытие убытков от ее хозяйственной деятельности (подп.1.6 п.1 Указа № 622). Однако из этого правила есть много исключений. Для их реализации бухгалтер организации, которая подпадет под исключение, имеет право сделает бухгалтерскую запись:

Д-т 83 «Добавочный фонд», субсчет «Фонд переоценки долгосрочных активов», - К-т 84.

Итак, реформация бухгалтерского баланса проведена, теперь составим годовой отчет.

15.01.2018

Елена Панова, аудитор