Материал помещен в архив

ПОГАШЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В БЕЛОРУССКИХ РУБЛЯХ ЭКВИВАЛЕНТНО СУММЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ПО ДОГОВОРАМ НА ПОСТАВКУ ТОВАРОВ: ОФОРМЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ, НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Расчеты в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте разрешены законодательством

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте и (или) платежных документов в иностранной валюте при расчетах между резидентами Республики Беларусь разрешается в случаях, установленных п.25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2019 г. глава 5 (пп.25-27) вышеназванных Правил изложена в новой редакции на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.12.2018 № 612.

Названными Правилами не предусмотрена возможность расчетов в иностранной валюте между резидентами при поставке товаров.

Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях.

Вместе с тем в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п.1 ст.298 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

В связи с этим многие организации - резиденты Республики Беларусь, чаще всего являющиеся импортерами, пользуются этим правом, особенно в условиях значительного колебания курса иностранных валют.

Определение выручки от реализации товаров

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк)), с учетом норм частей второй и третьей п.4 ст.127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

• в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (часть вторая п.4 ст.127 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (части первая и вторая п.5 ст.31 НК).

При погашении обязательств в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте образуются разницы, которые учитываются:

• в бухгалтерском учете - в составе доходов и расходов по финансовой деятельности (абзац 7 п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

От редакции «Бизнес-Инфо» О порядке отражения разниц, образующихся при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, с 1 января 2018 г. см. постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2017 № 23;

• в налоговом учете - в составе внереализационных доходов и расходов на дату погашения задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 и подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Обратите внимание! Разницы возникают только при погашении обязательства. Пересчет задолженности по таким договорам не производится.

Определение налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (часть первая п.6 ст.97 НК).

В случаях когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (часть вторая п.6 ст.97 НК).

Следовательно, на величину разниц корректируется (увеличивается или уменьшается) налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость.

Налоговые вычеты по НДС при наличии суммовых разниц корректируются

Общая сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст.103 НК, уменьшается на установленные ст.107 НК налоговые вычеты (п.1 ст.107 НК).

Налоговыми вычетами признаются, в частности, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.2.1 п.2 ст.107 НК).

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, если иное не установлено главой 12 НК (часть первая п.6¹ ст.107 НК).

Согласно ст.106¹ НК электронный счет-фактура по НДС не является первичным учетным документом и служит исключительно для целей расчетов по налогу на добавленную стоимость и отражения таких расчетов в налоговом учете.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2018 г. следует применять форму электронного счета-фактуры с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.01.2018 № 1.

Следовательно, электронный счет-фактуру по НДС нельзя использовать для целей отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, в том числе хозяйственных операций по отражению предъявленных поставщиками (исполнителями) сумм НДС.

Исходя из п.6¹ ст.107 НК основанием для принятия к вычету НДС помимо наличия электронного счета-фактуры является факт отражения предъявленных сумм НДС в бухгалтерском учете.

Таким образом, организация имеет право принять к вычету «входной» НДС при соблюдении двух условий:

1) при отражении сумм НДС в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов;

2) при наличии электронного счета-фактуры, в котором указаны ставка и сумма НДС.

Справочно Первичным документом для отражения «входного» НДС, предъявленного поставщиком, является накладная (ТТН-1 или ТН-2). Накладные включены в перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360, которые обязательны для применения всеми субъектами хозяйствования.

Подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяются в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном электронных счетах-фактурах, выставленных продавцом покупателю.

В случаях когда плательщикам выставляются дополнительные электронные счета-фактуры, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном электронном счете-фактуре. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного электронного счета-фактуры (п.8¹ ст.107 НК).

Налоговые вычеты производятся в порядке, установленном п.5¹ ст.107 НК.

Справочно Дополнительно по НДС см.: • «Дата определения величины обязательства для целей исчисления НДС в 2017 году»; • «Электронные счета-фактуры по НДС».

Оформление накладных

Инструкцией о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58, установлено, что:

• для списания товарно-материальных ценностей (далее - товары) у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя организациями и индивидуальными предпринимателями применяются ТТН-1 и ТН-2 (часть вторая п.1);

• стоимостные показатели в накладных указываются в белорусских рублях с двумя десятичными знаками после запятой (часть третья п.2).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 октября 2017 г. следует руководствоваться п.1 и частью третьей п.2 Инструкции № 58 с изменениями и дополнениями, внесенными на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23.08.2017 № 26.

Вместе с тем частью третьей п.2 названной Инструкции определено, что в случае осуществления расчетов за товары в иностранной валюте в установленном законодательством Республики Беларусь порядке в ТТН-1 и ТН-2 могут указываться суммы в иностранной валюте, при этом слова «руб. коп.» зачеркиваются и указывается сокращенное наименование иностранной валюты.

Особенностей оформления накладных по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, данной Инструкцией не установлено.

Поэтому представляется, что, поскольку в договорах, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, валютой договора является иностранная валюта, в накладных стоимость отгружаемого товара следует указывать в иностранной валюте.

Если в накладной по таким договорам указать стоимость товара в белорусских рублях, то покупатель должен уплатить указанную в накладной сумму именно в белорусских рублях, что не будет соответствовать условиям договора.

Справочно Нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок отражения в бухгалтерском учете операций, в которых обязательства выражены белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, не установлен. Абзацем 7 п.15 Инструкции № 102 оговорено только, что разницы, образующиеся при погашении обязательств в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, учитываются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности. Порядок определения выручки в целях налогового учета установлен п.5 ст.31 НК. Поэтому целесообразно в учетной политике оговорить порядок определения выручки по таким договорам для целей бухгалтерского учета аналогично налоговому учету.

Рассмотрим это на примере.

Пример 1 По условиям договора между резидентами Республики Беларусь на поставку товара на сумму 1 000 долл. США оплата производится в белорусских рублях по курсу на дату оплаты. Покупатель произвел предварительную оплату в сумме 586,80 бел. руб., что по курсу на дату оплаты (1,956 0 бел. руб.) эквивалентно 300 долл. США. Продавец отгрузил товар и отразил выручку в сумме, состоящей из предварительной оплаты 586,80 бел. руб. и задолженности за товар в размере 700 долл. США по курсу на дату отгрузки, который составлял 1,967 3 бел. руб. Сумма выручки составила 1 963,91 бел. руб.   Обратите внимание! Сумма выручки у продавца определяется так же, как и по договорам, в которых обязательства погашаются в иностранной валюте, то есть в порядке, установленном п.4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69). Только по таким договорам не производится пересчет задолженности в иностранной валюте на отчетную дату. Разницы, возникающие при пересчете задолженности при погашении обязательств в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, отражаются на дату погашения обязательств.   При отражении в накладной на отгрузку стоимости товара в сумме 1 963,91 бел. руб. у покупателя фактическая задолженность будет составлять 1 377,11 бел. руб. Следовательно, у покупателя не будет оснований для оплаты иной суммы в белорусских рублях. Но покупатель по условиям договора должен оплатить задолженность в размере 700 долл. США в белорусских рублях по курсу на дату оплаты. И эта задолженность будет отличаться от задолженности согласно накладной в зависимости от колебания курса доллара США на дату оплаты. В зависимости от даты оплаты покупателем задолженности у поставщика поступившая сумма задолженности согласно накладной также будет отличаться от суммы задолженности по условиям договора. Основанием для расчета за поставленный товар и принятия его к учету являются первичные учетные документы, то есть накладные. Условиями договора определяется порядок оплаты товара. Кроме того, если в накладной будет указана сумма 1 963,91 бел. руб., то и «входной» НДС можно отразить только в размере, соответствующем стоимости товара и указанном в накладной в белорусских рублях. При указании стоимости товара в накладной в иностранной валюте у покупателя будет основание отразить у себя в бухгалтерском учете сумму «входного» НДС с учетом разниц, образовавшихся на дату погашения обязательства. Поэтому представляется, что в накладной на отгрузку товара следует указать его стоимость в размере 1 000 долл. США. В гр.11 ТТН-1 или в гр.9 ТН-2 целесообразно указать: «согласно договору оплата производится в белорусских рублях по курсу на дату оплаты».

Исключение по оформлению накладных могут составлять случаи, когда покупателем производится 100-процентная предварительная оплата. В этом случае выручка у продавца и стоимость товара у покупателя отражаются в сумме предоплаты в белорусских рублях и суммовых разниц не возникает. Поэтому стоимостные показатели в накладной могут быть указаны в белорусских рублях.

Если по договорам, заключенным между резидентами Республики Беларусь, в накладной стоимость товара указана в иностранной валюте, при принятии к учету товара у покупателя следует обратить внимание на следующий момент.

Накладная выписывается поставщиком той датой, которой товар отпускается со склада и передается перевозчику или покупателю либо доставляется силами поставщика. Эта же дата будет у него датой отгрузки и отражения выручки.

То есть выехать транспорт от поставщика может, к примеру, 3-го числа, а доставлен покупателю и разгружен груз может быть 4-го числа. Но 4-го числа курс валюты может отличаться от курса, который был на 3-е число.

Поэтому организации-покупателю необходимо отразить сумму «входного» НДС на дату выписки накладной поставщиком.

В противном случае сумма НДС, отраженного на счете 18 у покупателя, и сумма НДС в ЭСЧФ, выставленном поставщиком, могут не совпадать, что будет создавать дополнительные проблемы с вычетом НДС.

При приобретении товаров у нерезидентов на территории Республики Беларусь или при приобретении товаров за пределами Республики Беларусь такой проблемы не возникает, поскольку «входной» НДС исчисляет и уплачивает покупатель.

Бухгалтерский учет

При отражении в учете выручки от реализации и исчисления налогов, а также принятия к учету приобретенных товаров следует руководствоваться:

• Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З);

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50;

• Инструкцией № 102;

• Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41.

Рассмотрим отражение выручки и принятие к учету приобретенного товара на примерах.

Пример 2 По договору между резидентами Республики Беларусь стоимость товара выражена в долларах США, оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты. Общая стоимость товара - 10 000 долл. США. Согласно договору покупатель производит предварительную оплату в размере 10 % от стоимости товара, оставшуюся оплату - в течение 5 дней после получения товара. Предоплата поступила 3 января 2017 г. Курс доллара США - 1,958 5 бел. руб. Отгрузка товара произведена 5 января 2017 г. Курс доллара США - 1,970 7 бел. руб. Оплата поступила 10 января 2017 г. Курс доллара США - 1,959 7 бел. руб.

Бухгалтерские записи у продавца:

Бухгалтерские записи у покупателя:

Обратите внимание! Согласно п.3 Национального стандарта № 69 выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на: • дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте; • дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов); • дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133, установлено, что:

• запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.6).

• фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение (п.7).

К фактическим затратам на приобретение запасов относятся, в частности, стоимость запасов по ценам приобретения.

Фактической ценой приобретения товаров является сумма, уплаченная покупателем продавцу.

Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь (п.1 ст.12 Закона № 57-З).

Поэтому при приобретении активов с оплатой в белорусских рублях их стоимость определяется по официальному курсу иностранной валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон на основании п.1 ст.298 ГК.

Таким образом, стоимость активов, по сути, определяется в том же порядке, который установлен Национальным стандартом № 69 при расчетах в иностранной валюте.

Поскольку нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок определения стоимости активов в случаях, когда оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, не установлен, такой порядок целесообразно закрепить в учетной политике.

Пример 3 По договору между резидентами Республики Беларусь стоимость товара выражена в долларах США, оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты. Общая стоимость товара - 10 000 долл. США. Согласно договору покупатель производит оплату в течение 5 дней после получения товара. Отгрузка товара произведена 5 января 2017 г. Курс доллара США - 1,970 7 бел. руб. Оплата поступила 10 января 2017 г. Курс доллара США - 1,959 7 бел. руб.

Бухгалтерские записи у продавца:

Бухгалтерские записи у покупателя:

Пример 4 По договору между резидентами Республики Беларусь стоимость товара выражена в долларах США, оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты. Общая стоимость товара - 10 000 долл. США. Согласно договору покупатель производит предварительную оплату в размере 100 % от стоимости товара. Предварительная оплата произведена 9 января 2017 г., отгрузка - 11 января. Курс доллара США на: • 9 января - 1,953 8 бел. руб.; • 11 января - 1,964 0 бел. руб.

Бухгалтерские записи у продавца:

Бухгалтерские записи у покупателя:

Пример 5 По договору с резидентом Российской Федерации белорусская организация поставила товар на сумму 10 000 долл. США, оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату оплаты. Согласно договору покупатель производит оплату в течение 5 дней после получения товара. Товар отгружен 5 января 2017 г. Курс доллара США - 1,970 7 бел. руб. Оплата поступила 10 января 2017 г. Курс доллара США - 1,959 7 бел. руб. Курс, установленный Центральным банком Российской Федерации на 10 января 2017 г.: • 1 долл. США - 59,896 1 рос. руб.; • 1 бел. руб. - 30,582 6 рос. руб. Налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 0 %.

У продавца следует сделать бухгалтерские записи:

13.02.2017

Евгений Микулич, экономист