ПОСТАНОВКА ПРОЦЕССА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРИМЕРЕ ОТКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

Проведение подготовительного этапа бюджетирования

Бюджетирование - это, с одной стороны, процесс составления финансовых планов и смет, а с другой - управленческая технология, предназначенная для выработки и повышения финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений.

Основным объектом бюджетирования является бизнес. В качестве объекта финансового планирования могут выступать производство и сбыт продуктов одного или нескольких видов, обособленные территориально, технологически или по сегментам рынка. В одной организации одновременно может существовать несколько видов бизнеса, переплетающихся и взаимосвязанных друг с другом технологически, организационно, финансово. Бюджетирование позволяет управлять финансами как отдельного бизнеса, так и организации в целом, определяя набор видов бизнеса, сроки и направления реструктуризации и т.п.

Общее назначение бюджетирования в организации заключается в том, что это основа:

• планирования и принятия управленческих решений;

• оценки всех аспектов финансовой состоятельности;

• укрепления финансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурных подразделений интересам организации в целом и собственникам ее капитала.

Бюджеты должны дать руководителям организации возможность провести сравнительный анализ финансовой эффективности работы различных структурных подразделений, определить наиболее предпочтительные для дальнейшего развития сферы хозяйственной деятельности, направления структурной перестройки деятельности организации (свертывания одних и развития других видов бизнеса) и т.п.

Процесс постановки бюджетирования рассмотрим на условной организации - открытом акционерном обществе «Стройуправление № 1» (далее - Организация), которое является генподрядной строительно-монтажной государственной организацией, специализирующейся на строительстве и ремонте объектов, а также строительстве жилья. Списочная численность работников по состоянию составляет 505 человек. SWOT-анализ Организации представлен в таблице 1.

Несмотря на слабые стороны (см. таблицу 1), Организация действует в относительно благоприятном внешнем окружении и должна стремиться к выборочному улучшению своей конкурентной позиции, а также к увеличению своего долевого участия на рынке при одновременной ликвидации имеющихся слабых сторон посредством улучшения финансовой ситуации, уменьшения затрат и повышения конкурентоспособности.

Устранение существующих недостатков и усиление конкурентной позиции Организации в сложившейся ситуации возможно на основе использования открывающихся возможностей внешней среды, повышения уровня владения ключевыми факторами успеха в целевой отрасли.

Ключевые факторы успеха Организации на рынке строительно-монтажных и ремонтных работ:

• выгодное местонахождение;

• эффективная организация выполнения строительно-монтажных работ, как по генеральному подряду, так и собственными силами (высокий уровень профессионализма работающих, кадровый потенциал, обучение);

• высокая техническая оснащенность (краны, машины и механизмы);

• наличие собственной, хорошо оснащенной промышленно-производственной базы.

В Организации бюджетирование не осуществлялось в связи со сдерживанием внутренними и внешними факторами процесса его внедрения.

К внешним факторам можно отнести низкую роль финансов в обществе, отсутствие законодательной базы, регламентирующей управление финансами в организациях Республики Беларусь, недостаточную ответственность руководителей организаций за неэффективное управление финансами, предусмотренную Законом Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)».

К внутренним факторам относятся:

• отсутствие понимания руководства в необходимости внедрения новых подходов управления;

• значительные прямые и опосредованные затраты;

• отсутствие управленческого учета;

• незнание руководителями структурных подразделений вопросов бюджетирования вследствие недостаточной квалификации;

• традиции организации.

При принятии решения о постановке бюджетирования многие руководители ошибочно полагают, что для их организации это невозможно, что свидетельствует о недостаточной информированности. Однако на самом деле бюджетирование возможно и необходимо, так как любая организация:

• имеет организационную структуру (которая, возможно, претерпит изменения);

• в состоянии разработать стратегию развития с последующей конкретизацией стратегии на текущие планы;

• способна разработать бюджет;

• способна наладить сбор полной фактической информации о финансово-хозяйственной деятельности с целью последующего анализа.

Таким образом, каждая организация способна внедрить эффективную систему бюджетирования.

Процесс бюджетирования должен осуществляться в четыре этапа, каждый из которых одинаково важен (см. схему 1).

На первом, подготовительном этапе организации следует уточнить цели своего развития, провести анализ внутренней и внешней среды, реинжиниринг (радикальную переработку) организационной структуры (если требуется).

Второй этап подразумевает разработку финансовой и бюджетной структуры, регламентов, мотивационной программы, постановку целей для каждого центра финансовой ответственности (далее - ЦФО).

Третий этап включает планирование, корректировку и анализ исполнения бюджетов, формирование управленческого воздействия.

На последнем, четвертом этапе организации следует оценить эффективность внедрения на основании показателей эффективности деятельности.

Начать процесс бюджетирования стоит с анализа внешней и внутренней среды организации. Если данный анализ был осуществлен ранее, предлагается перейти к следующему шагу: на базе существующей организационной структуры разработать финансовую структуру организации и очертить цели для каждого ЦФО на планируемый год в контексте целей всей организации.

Итак, анализируемая Организация является строительно-монтажной. Основная ее деятельность направлена на наиболее полное удовлетворение интересов заказчика, в связи с чем стратегическая цель организации - установление контроля над долей рынка, соответствующей среднегодовой потребности в ремонтах заказчиков. В соответствии с главной целью Организации должны ставиться цели перед каждым подразделением.

Формирование финансовой структуры логично оформлять в виде таблицы, которая позволит наглядно представить материал, структурировать нужную информацию и не забыть ни одного функционального подразделения. В шапке таблицы должны фигурировать названия различных типов ЦФО, наименование организационных звеньев и наименование ЦФО (см. таблицу 2).

Организация является юридическим лицом и несет ответственность как ЦФО трех типов:

• центра инвестиций;

• центра прибыли;

• центра затрат.

Центр инвестиций является вершиной всей финансовой структуры. На этом уровне осуществляется управление всем объемом заработанной чистой прибыли (управление долгосрочным и краткосрочным капиталом), указываются направления использования чистой прибыли, принимаются решения о необходимости дополнительных финансовых источников. В ЦП происходит управление прибылью, контроль над доходной и расходной стороной всей деятельности. Центр затрат «Финансы» выделяется отдельно, так как он отвечает за расходную сторону финансовой деятельности Организации: погашение кредитов и процентов по ним, лизинговые платежи и т.д.

Организация действует в двух направлениях, приносящих доход: ремонты и строительство. Эти направления выделены в центры маржинального дохода, так как они способны контролировать свои доходы и расходы и могут отвечать за эффективность своей деятельности.

С целью упрощения финансовой структуры и совместного ведения деятельности шесть участков (2, 3, 11 и 1, 5, 6) сформированы по два центра ответственности для каждого направления:

• ЦД «Ремонты» и ЦД «Строительство» (отвечают непосредственно за доходную сторону деятельности (объемы работ в натуральном и стоимостном выражении));

• ЦЗ «Ремонты» и ЦЗ «Строительство» (выделены с целью фиксирования и контроля заработной платы производственных рабочих и рабочих, не состоящих в штате, но участвующих в основной деятельности, как расходов, напрямую закладываемых в стоимость работ (заработная плата, доплаты за сверхурочную работу и сменность, компенсации, отпуска)).

В каждом ЦМД выделены два ЦЗ: «Производство» и «Транспорт и спецтехника», непосредственно участвующих в основной деятельности; затраты центров являются прямыми.

Центр затрат «Производство» несет затраты на производство материалов и комплектующих, изготовленных для непосредственной подачи на объекты ремонтов и строительства.

Центр затрат «Транспорт и спецтехника» выделен отдельно для каждого ЦМД и включает затраты на работу автотранспорта и спецтехники (амортизационные отчисления, затраты на замену быстроизнашивающихся частей, смазочные материалы и гидравлическая жидкость, ремонты) на участках строительства и ремонтов, а также заработная плата персонала.

Для отражения отношений по обслуживанию основной деятельности в финансовой структуре укрупненно выделен ЦЗ «Обслуживание», в который входят ЦЗ по различным направлениям:

• ЦЗ «Технология» - отвечает за организацию производственно-технологического процесса (разработку технологической документации, чертежей, норм и пр.); расходы на функционирование отдела включаются в накладные расходы;

• ЦЗ «Сметы» - отвечает за подготовку смет по направлениям ремонтов и строительства и доведения их до ответственных отделов; расходы на функционирование отдела включаются в накладные расходы;

• ЦЗ «Снабжение» - осуществляет снабжение необходимыми сырьем, материалами, комплектующими, доставку их на собственный склад и подачу в производство. Также отвечает за снабжение офиса; расходы на функционирование отдела включаются в накладные расходы;

• ЦЗ «Энергетика» - производит непрерывную подачу электро- и теплоэнергии в производство и на офис; расходы на функционирование отдела включаются в накладные расходы;

• ЦЗ «Качество» - с целью упрощения финансовой структуры сварочная лаборатория и отдел контроля качества выделены в один ЦФО, поскольку отвечают за качество работ. Сварочная лаборатория осуществляет обслуживание только производственной деятельности по части проверки сварочных швов на целостность. Отдел контроля качества отвечает за качество проводимых ремонтов и строительства, осуществляет контроль качества собственной продукции, поступающей на строительные и ремонтные участки. Расходы на функционирование отделов включаются в накладные расходы.

Для управления Организацией создан ЦФО - ЦЗ «Управление», который включает подразделения и должности, указанные ниже. Центр финансовой ответственности выделен с целью контроля над накладными управленческими расходами и включает следующие ЦЗ:

• ЦЗ «Администрация» - объединяет директора, главного инженера и заместителя директора по коммерческим вопросам, строительству и логистике. Выделен в отдельный ЦЗ, так как для выполнения своих функций потребляет ресурсы (заработная плата, представительские расходы и т.д.);

• ЦЗ «Экономика и планирование» - в Организации ПЭО выполняет функции планово-экономического и финансового отдела, выделен в отдельный ЦФО;

• ЦЗ «Учет» - в бухгалтерии ведется как налоговый, так и бухгалтерский учет, осуществляется налоговое планирование;

• ЦЗ «Кадры и право» - в целях упрощения финансовой структуры юрисконсульт присоединен к отделу кадров; сформирован один ЦФО - ЦЗ «Кадры и право»;

• ЦЗ «Информационные технологии» - отдел информационных технологий осуществляет поддержку пользователей информационных систем, занимается обслуживанием и доработкой существующего программного обеспечения, закупкой нового; выделен в рамках отдела в ЦФО;

• ЦЗ «Труд и окружающая среда» - в существующей службе выделен ЦФО, отвечающий за охрану труда и окружающей среды;

• ЦЗ «Документационное и информационное обеспечение» - в целях упрощения финансовой структуры помощник директора и секретарь выделены в один ЦФО, поскольку занимаются деятельностью по вопросам документационного и информационного обеспечения.

Финансовая структура может быть представлена не только в табличном, но и схематичном виде, причем последний вариант является более наглядным (см. схему 2).

После формирования организационной структуры, стратегии развития бизнеса, выделения ЦФО, следует приступить к конкретизации стратегических целей для каждого ЦФО в отдельности. Стоит учитывать, что цели, поставленные перед ЦФО, должны отвечать критерию SMART, т.е. цель должна быть:

• S - конкретной;

• M - измеримой;

• A - достижимой;

• R - взаимоувязанной;

• T - имеющей временные границы.

Цели каждого ЦФО должны вести к достижению стратегической цели Организации, и формировать их стоит от общего к частному. То есть сначала - цели ЦИ, потом - цели ЦП, ЦМД и затем - ЦЗ. В таблице 3 представлены цели ЦФО - ЦИ Организации.

Центр инвестиций должен осуществить инвестиции в основной капитал таким образом, чтобы постепенно наращивать производственные возможности, способствующие удовлетворению стратегической цели Организации. Для того чтобы цели ЦИ были достигнуты, необходима их конкретизация (см. таблицу 4).

Достижение целей ЦП будет способствовать достижению ключевых целей ЦИ, а для того, чтобы цели ЦП были достигнуты, необходимо выполнение плановых показателей ЦЗ «Обслуживание» и «Управление» (см. таблицу 5) и ЦМД «Строительство» и «Ремонты» (см. таблицу 6).

Сроки строительства могут быть сокращены за счет эффективной организации рабочего процесса во времени, задействованию на крупных проектах до 75 % персонала, занятого в строительстве; сроки ремонтов - за счет эффективной организации рабочего процесса во времени, повышения квалификации рабочих (обучения); сроки ремонтов трубопроводов - за счет покупки трубоукладчика; сроки осуществления отделочных и других строительных работ - за счет контроля за соблюдением новых норм выработки ответственными прорабами с возможностью премирования участков, их выполняющих (перевыполняющих) (новые нормы выработки устанавливаются на основании фотографии рабочего времени) (см. таблицу 6).

Соблюдение технологических норм расхода возможно обеспечить за счет возложения ответственности на прораба(ов) по подготовке еженедельных отчетов об использовании материалов, комплектующих и сырья.

Также в рамках основной деятельности выделяются два направления: ЦЗ «Транспорт и спецтехника» и ЦЗ «Производство», перед которыми необходимо поставить конкретные достижимые цели, способствующие развитию доходных направлений. Цели для ЦФО - ЦЗ «Транспорт и спецтехника» представлены в таблице 7.

Собственное производство обслуживает основные направления деятельности Организации, обеспечивая ее продукцией, предназначаемой для использования в строительстве и ремонтах (бетонные растворы, металлоконструкции и пиломатериалы). Перед ЦФО - ЦЗ «Производство» поставлены следующие цели (см. таблицу 8).

Цели ставятся перед каждым ЦФО, целевые показатели конкретизируются по каждому плановому периоду. По окончании года фактически достигнутые показатели сравниваются с плановыми значениями, проводится всесторонний анализ и оформляются аналитические записки. За достижение плановых показателей назначаются ответственные лица.

Внедрение бюджетного планирования

Бюджетная структура разрабатывается от общего к частному, т.е. она должна начинаться с подготовки форматов основных бюджетов - бюджета балансового листа (далее - ББЛ), бюджета доходов и расходов (далее - БДР), бюджета движения денежных средств (далее - БДДС), после чего формируется перечень функциональных бюджетов, которые будут вестись в организации.

Формат бюджета балансового листа

При выборе формата баланса необходимо опираться на один из двух принципов:

• активы располагаются по мере убывания ликвидности, пассивы - по мере возрастания сроков погашения обязательств;

• активы располагаются по мере возрастания ликвидности, пассивы - по мере убывания сроков погашения обязательств.

В анализируемой Организации формат ББЛ («Проектно-балансовая ведомость») полностью совпадает с форматом бухгалтерского баланса. В связи с этим при разработке формата ББЛ в целях внедрения бюджетирования и управленческого учета рекомендуется опираться на принцип, базирующийся на расположении активов по мере убывания ликвидности, пассивов - по мере возрастания сроков погашения обязательств. Так как существенным является не способ размещения, а правильность составления и удобство пользования, то соблюдение данного критерия позволит:

• не нарушать традиций Организации по составлению баланса;

• проводить анализ имущества, капитала и обязательств Организации в привычном разрезе;

• начинать баланс с основных средств, как важной статьи, поскольку одна из целей Организации - достижение технологического преимущества над основным конкурентом.

Горизонт планирования ББЛ должен составлять год с разбивкой по кварталам, причем корректировка баланса предполагается по истечении каждого квартала.

В целях оптимизации трудозатрат на составление баланса и поиска формата, удовлетворяющего требованиям внешних и внутренних (руководство организации) пользователей, автор предлагает взять за основу существующий бухгалтерский баланс и доработать его с учетом требований управленческого учета: максимальная информативность с минимальной загруженностью данными и учет специфики деятельности организации.

Для внутреннего пользования эффективнее руководствоваться принципом значимости статей для организации, схожести имущества и его источников, минимизации объемов отражения информации. Также рекомендуется при разработке структуры ББЛ не заводить «пустые» статьи, по которым не будет движения в будущем, поскольку это перегрузит баланс и не позволит оптимально с ним работать. При разработке прогнозного баланса стоит учитывать разделение статей на объективные, которые не могут быть скорректированы просто так (например, основные средства, уставный капитал), и регулирующие, которые могут быть изменены в силу каких-либо обстоятельств (например, денежные средства, кредиты и займы, кредиторская задолженность). Пример формата баланса в целях бюджетирования и управленческого учета приведен в таблице 9.

По данным полученного прогнозного баланса можно рассчитать будущие показатели финансовой устойчивости и ликвидности Организации, сравнить их с нынешними. Это покажет, как изменится статус Организации в будущем.

Формат бюджета доходов и расходов

На следующем этапе необходимо составить формат БДР. Цель этого этапа - описать алгоритм расчета финансового результата и сформировать укрупненные статьи бюджета, которые позже будут детализированы до уровня хозяйственных операций в функциональных бюджетах. Принцип составления БДР заключается в постепенном «очищении» финансовых результатов от расходов каждого этапа с указанием промежуточных результатов. Каждая укрупненная статья должна представлять группу статей соответствующих бюджетов, объединенных в одну строку.

Существующий в Организации БДР «Расчет чистой прибыли» имеет ряд серьезных недостатков с точки зрения управленческого учета. Выручка, налоги из выручки, себестоимость и, соответственно, прибыль не детализированы по направлениям деятельности, приносящим доход. Учет носит котловой характер, и выделение направлений маржинального дохода не предусмотрено. Также бюджет перегружен пустыми, неинформативными строками, которые предлагается исключить и вводить только при подготовке бизнес-плана. В связи с этим существующий бюджет мало информативен, и сделать выводы об эффективности того или иного направления на плановый период не представляется возможным.

Автор рекомендует доработать существующий формат бюджета: выделить в структуре основной деятельности Организации два направления в виде ЦМД и сгруппировать доходы и расходы по ним по продуктовому принципу. Бюджет доходов и расходов предлагается формировать на год с поквартальной разбивкой и корректировкой после каждого квартала. Вариант БДР для Организации представлен в таблице 10.

Формат бюджета движения денежных средств

После того как составлен БДР и ББЛ, составляется перечень статей БДДС. В целях оптимизации планирования потоков автор предлагает для анализируемой организации отойти от существующего расчета потока денежных средств по нескольким причинам:

• регламентированный и принятый в Организации формат не предусматривает разбивку на виды деятельности: основная, финансовая, инвестиционная;

• шаг планирования принят равным кварталу, что не соответствует потребностям Организации. Несмотря на то что БДДС относится к основным бюджетам, его шаг планирования должен быть более детальным: месячным с разбивкой по декадам. Корректировка должна осуществляться после каждой пройденной декады;

• поступления по основной деятельности не детализированы по направлениям, что не дает информации управленческому персоналу делать правильные выводы о поступлениях по двум направлениям: ремонты и строительство.

Составленный БДДС в предлагаемом формате легко трансформировать в иные. Соответственно, трудозатраты персонала будут минимальны, а информативность подготавливаемой информации повысится, что позволит осуществлять более полное, четкое и конкретное планирование. Вариант БДДС представлен в таблице 11.

Функциональные бюджеты

На следующем этапе предлагается сформировать перечень функциональных бюджетов, которые будут вестись в Организации. При этом необходимо учитывать, что:

• в Организации должен быть только один бюджет, описывающий определенную область деятельности;

• не должно быть областей деятельности, которые бы не описывались ни в одном бюджете;

• Организация сама определяет, какие области необходимо отражать в отдельных бюджетах.

Для Организации рекомендуется разработать и использовать в планировании и управлении следующие значимые функциональные бюджеты (по желанию руководства перечень может быть дополнен):

• для ЦМД - внутренние операционные бюджеты ЦМД (см. таблицу 12);

• для ЦЗ - функциональные бюджеты ЦФО, которые формируют накладные производственные и управленческие расходы.

Внутренний операционный бюджет ЦФО (ЦМД «Строительство» и ЦМД «Ремонты») должен включать бюджет продаж (объем оказанных услуг, выполненных работ) и бюджет прямых производственных расходов.

Бюджет прямых производственных расходов логично детализировать по трем направлениям согласно финансовой структуре: собственно строительства (ремонтов), производства, транспорта и спецтехники (см. таблицу 13).

Так как бюджетирование предполагает активное взаимодействие всех ЦФО и развитую систему обратных связей, некоторые статьи должны разрабатываться одним отделом для нужд бюджета другого ЦФО. Это, например, относится к статье «Заработная плата» и «Коммунальные платежи». Ответственность за планирование расходов по оплате труда стоит возложить на отдел кадров. Ответственные сотрудники обязаны планировать фонд оплаты труда на будущий год по каждому ЦФО (исходя из численности, тарифных ставок, планируемого объема работ и т.д.). Планирование коммунальных платежей с разбивкой по ЦФО следует закрепить за ПЭО, осуществлять пропорционально доли каждого ЦФО в общей сумме плановых затрат и с последующим доведением показателей руководителям ЦФО для составления бюджета собственных затрат в случае необходимости.

Функциональные бюджеты, формирующие производственные и управленческие накладные расходы, включают собственно затраты на функционирование каждого ЦФО и затраты на обслуживание и управление всей Организации в целом.

Бюджеты собственных затрат логично вести ПЭО для упрощения процесса планирования, поскольку такие расходы являются условно-постоянными и планирование расходов подобного рода каждым ЦФО отдельно не целесообразно. Бюджет собственных расходов должен включать следующие статьи:

• заработная плата;

• начисления на заработную плату (платежи в Фонд социальной защиты населения и отчисления в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах»);

• услуги связи;

• канцелярские расходы;

• расходы на содержание ЦЗ (коммунальные расходы - относительно доли в общей сумме);

• командировочные и представительские расходы;

• амортизация;

• прочие расходы на функционирование и обслуживание службы.

Бюджет собственных расходов необходимо разрабатывать для ЦЗ «Обслуживание» и ЦЗ «Управление» отдельно.

Также для эффективного процесса планирования и управления стоит закрепить за ЦЗ разработку следующих функциональных бюджетов:

• ЦЗ «Снабжение» (бюджеты в натуральном и стоимостном выражении):

- бюджет остатков сырья, материалов, комплектующих на складе на конец периода;

- бюджет закупок сырья, материалов, комплектующих;

- бюджет закупок инструмента для нужд производства, строительного и ремонтного направлений (по каждому направлению бюджет составляется отдельно);

- бюджет закупок товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), основных средств, материалов для нужд офиса;

• ЦЗ «Энергетика» (бюджеты в натуральном и стоимостном выражении) - бюджет потребности в топливно-энергетических ресурсах (далее - ТЭР) (в разрезе затрат на производство, работы и услуги, для функционирования офиса);

• ЦЗ «Учет» (бюджеты в стоимостном выражении):

- бюджет налогов;

- бюджет амортизационных начислений;

• ЦЗ «Кадры и право» (бюджеты в натуральном (по количеству сотрудников) и стоимостном выражении) - бюджет развития персонала.

После утверждения перечня бюджетов необходимо распределить ответственность за их разработку. Каждый бюджет должен содержать информацию о разработчике бюджета, имя руководителя, его согласовавшего, а также информацию об ответственных за достижение целевых показателей. Как правило, ответственность за разработку закрепляется за руководителем ЦФО, однако для анализируемой Организации автор считает целесообразным закрепить ее за сотрудником, непосредственно формирующим бюджет. За достижение целевых показателей ответственность лежит непосредственно на руководителе ЦФО. Информация о распределении ответственности и сроках указана в таблице 14.

Процесс принятия решений (планирования) должен быть завершен за 25-32 дня до начала планового периода. При формировании бюджетов необходимо помнить, что планирование всегда должно начинаться с прогноза продаж, который стоит подготавливать за 60 дней до начала планового периода. Не является исключением и анализируемая Организация. Параллельно должен идти процесс формирования бюджетов остатков готовой продукции собственного производства, сырья, материалов, комплектующих на складе. Без информации об остатках невозможно корректно спланировать потребность на будущий год. Одновременно идет планирование закупок инструмента и ТМЦ для офиса и бюджет развития персонала, поскольку эти показатели не зависят от производства и являются постоянными.

Далее, за 53 дня до начала планового периода, формируется бюджет потребности в основных материалах для нужд производства, непосредственно строительства и ремонтов, на основании данных об остатках. Одновременно стоит подготавливать бюджет прямой заработной платы (на основании данных об объемах производства и оказания услуг) и бюджет заработной платы, носящий постоянный характер (для ЦЗ «Управление» и ЦЗ «Обслуживание»). Также бухгалтерия должна подготовить бюджет амортизационных отчислений, которые также являются постоянными, а руководитель отдела механизации и автотранспорта - предоставить бюджет на содержание и обслуживание автотранспорта и спецтехники.

После того как сформирован бюджет потребности в материалах и сырье, логистики, ответственные за формирование бюджетов закупок (за 46 дней до начала планового периода), а также главный энергетик подготавливают бюджет потребности в ТЭР. По готовности информации об остатках, потребностях, заработной плате, расходах на движимое имущество составляется внутренний бюджет ЦМД (в разрезе строительства и ремонтов).

На следующем этапе подготавливается бюджет собственных расходов ЦФО (за 39 дней до начала планового периода).

Далее, за 32 дня до начала планового периода, формируются основные бюджеты организации: ББЛ, БДР, БДДС и бюджет налогов.

Бюджетный комитет

Завершает процесс планирования бюджет инвестиций, ответственность за подготовку которого стоит возложить на бюджетный комитет.

В Организации предлагается сформировать бюджетный комитет, в обязанности которого будет входить совместное обсуждение предоставленных планов с целью взаимоувязки показателей и поиска наиболее оптимального варианта плана. Также бюджетный комитет будет формировать бюджет инвестиций и принимать управленческие решения по корректировке планов, премировании и депремировании ответственных лиц, перераспределении средств бюджетов, уменьшении или увеличении расходов и пр. В бюджетный комитет должны входить руководители основных направлений деятельности Организации, представляющие как финансовые, так и производственные стороны деятельности. Для Организации логично включить в бюджетный комитет пять руководителей (см. схему 3), а директором бюджетного комитета назначить директора Организации. Все участники бюджетного комитета должны иметь равные возможности высказывать свое мнение и выступать с соответствующими предложениями.

Процесс бюджетирования неразрывно связан с анализом как плановых, так и достигнутых показателей деятельности, а также величины отклонений достигнутых значений показателей от запланированных. Отчеты и показатели для проведения анализа должны быть тщательно отобраны в соответствии со спецификой деятельности Организации и поставленных целей.

Для Организации главными целями являются:

• рост чистой прибыли на одну акцию;

• достижение технического превосходства и улучшение возможностей своей технической базы;

• рост собственного оборотного капитала;

• сокращение сроков оказания услуг;

• освоение новых видов СМР;

• контроль над расходами;

• улучшение управляемости Организации и повышение финансовой устойчивости и платежеспособности.

Согласно указанным целям автор предлагает использовать отчеты и ключевые показатели, позволяющие отслеживать состояние дел по поставленным целям. Вариант отчетности и системы показателей для целей финансового анализа представлен в таблице 15.

Регламенты

Процесс бюджетирования предполагает наличие регламентов по различным направлениям.

Регламенты позволяют сформулировать цели и задачи бюджетирования, описать процесс формирования, согласования, корректировки бюджетов, очертить зоны ответственности. Также они помогают распределить функции и обязанности каждого ответственного сотрудника, снимают вопросы, возникающие в случае задержек и отказа от выполнения того или иного функционала.

Для целей Организации рекомендуется разработать следующие регламенты:

• регламент формирования и изменения финансовой структуры;

• регламент формирования и изменения бюджетной структуры;

• регламент планирования и текущей корректировки;

• регламент проведения анализа.

Регламент формирования и изменения финансовой структуры должен освещать вопросы, касающиеся бизнес-направлений Организации: давать характеристику и краткое описание каждого направления, приносящего доход (строительства и ремонтов). Он обязательно должен содержать информацию о структуре ЦФО, принципах и порядке их выделения, а также информацию о руководителях каждого ЦФО. В регламенте должен быть предусмотрен раздел, дающий исчерпывающую информацию о порядке изменения финансовой структуры.

Регламент формирования и изменения бюджетной структуры должен освещать теоретические основы бюджетного управления, включать перечень всех бюджетов организации и хозяйственных операций, по которым предусмотрено планирование. В регламенте должны быть прописаны принципы формирования форматов бюджетов, сроков их предоставления и ответственных лиц, порядок изменения и дополнения бюджетной структуры.

Регламент планирования и текущей корректировки должен освещать вопросы планирования доходов, постоянных и переменных расходов, денежного потока, методику формирования различных сценариев развития. Также в регламенте должна содержаться информация о должностных лицах, имеющих право на корректировку бюджетов, порядок и сроки проведения корректировок.

Регламент проведения анализа должен содержать описание основных способов, алгоритмов и методик финансово-экономического анализа, формы отчетности, показатели, способы и методики проведения анализа.

Оценка эффективности предлагаемых мероприятий

При соблюдении всеми ЦФО целей, поставленных перед ними, основные цели ЦП будут достигнуты, а именно:

• рост выручки в размере 10 % к показателю бизнес-плана на текущий год;

• одновременное снижение доли себестоимости в выручке на 2-4 % при учете роста выручки на 10 %.

Как отмечалось выше, все цели являются реальными, достижимыми и адекватными внутренним и внешним условиям. Однако стоит обосновать целевые показатели деятельности Организации с экономической точки зрения. Для этого необходимо определить, какую реальную выручку может получить Организация в плановом году, используя свои резервы.

Данный расчет можно осуществить, используя модель достижимого роста. Эта модель позволяет оценить максимально возможный темп увеличения объемов продаж Организации при заданных ограничениях. В качестве ограничений используются такие показатели деятельности, как рентабельность продаж, соотношение заемного капитала к собственному, оборачиваемость активов.

Определить достижимую выручку организации можно, используя формулу (1):

где В₁ и В₂ - выручка планового и отчетного периодов соответственно;

К_д - коэффициент достижимого роста.

Применяя эту формулу, можно составить прогноз продаж на несколько лет вперед.

Коэффициент достижимого роста определяется на основании данных баланса и отчета о прибылях и убытках за предшествующий год по формуле (2):

где С_к - размер собственного капитала в предшествующем году;

Н_ск - собственный капитал, который Организация планирует привлечь, к примеру, за счет дополнительной эмиссии акций в будущем году;

Д - сумма дивидендов, которые будут выплачены в следующем году;

Л - финансовый рычаг (отношение заемных средств к собственным);

О - оборачиваемость активов (отношение выручки к активам);

В₀ - выручка Организации за предшествующий год;

Р - рентабельность продаж.

Если после прогнозирования выручки выяснится, что цель по объему оказания услуг не может быть достигнута, стоит скорректировать цели Организации либо ограничения достижимого роста (объемы заимствований и кредитов, оборачиваемость активов, уровень рентабельности).

Достижимый рост продаж в текущем году может составить 86 043 млн.руб. (см. таблицу 16).

Примем, что у Организации 505 748 акций, дивиденды по каждой акции в прошлом году составили 1 600 руб. за одну акцию. В текущем году планируется увеличить дивиденды на 30 %.

На текущий год Организацией спрогнозирована выручка в размере 78 750 млн.руб. при возможном уровне в 86 379,94 млн.руб.

Согласно приведенным расчетам можно сделать вывод о том, что спланированный уровень выручки в бизнес-плане может быть перевыполнен. Если бы Организация в текущем году внедряла процесс бюджетирования, то, соответственно, целевые показатели, указанные выше, были бы достижимы и вполне реальны. Темп роста выручки планового года согласно предложенной модели к фактическому составил бы 117,7 %, а темп роста плановой выручки согласно предложенной модели к плановой выручке по бизнес-плану - 109,8 %:

ТР_{выр мод/факт} = 86 379,94 / 73 416,00 х 100 % = 117,7 %;

ТР_{выр мод/б-п} = 86 379,94 / 78 750,00 х 100 % = 109,7 %.

Определив реально достижимый уровень выручки, который может быть достигнут при внедрении бюджетирования и эффективном планировании, можно рассчитать размер прибыли, которую получила бы Организация при условии эффективного управления, т.е. бюджетирования.

Спланировать прибыль по основной деятельности можно, воспользовавшись эффектом операционного рычага на основе таблицы 17, так как любое изменение выручки от реализации порождает более сильное изменение прибыли. Для расчета эффекта или силы воздействия рычага используется метод, базирующийся на разделении издержек на переменные и постоянные.

Величина операционного рычага (Э_{операц.рыч.}) показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1,0 %. При помощи данного показателя характеризуется также уровень предпринимательского риска: чем выше значение рычага, тем быстрее будет расти прибыль при расширении продаж, но также и убытки будут опережать сокращение выручки (см. формулу (3)).

Э_{операц.рыч.} = (73 416,0 - 28 367,0) / 10 691,0 = 4,2.

Соответственно, при силе операционного рычага в 4,2 и росте выручки на 9,7 % (согласно целям Организации) рост прибыли (Р_приб.) составит 40,74 % от показателя по бизнес-плану:

Р_приб. = 9,7 % х 4,2 = 40,74 %.

Если предположить сценарий развития, при котором Организация на протяжении текущего года внедряет эффективную систему бюджетирования, основанную на системе целей, разработанных бюджетах и регламентах, то это обязательно приведет к изменению итогового результата деятельности Организации:

• изменится выручка от реализации товаров, работ, услуг на процент обоснованного роста;

• вырастет себестоимость оказанных услуг при одновременном жестком контроле расходов и снижении их доли в выручке;

• доля постоянных расходов в себестоимости останется неизменной;

• прибыль от реализации товаров, работ, услуг при прочих равных условиях вырастет на 40,74 %.

Особенность затрат при организации бюджетирования

Внедряя бюджетирование в Организации, главной целью которого является повышение эффективности управления ею, руководству стоит понимать, что данный процесс требует значительных затрат ресурсов.

В процессе постановки бюджетирования затрачиваются ресурсы высококвалифицированных кадров, как правило, руководителей и специалистов, которые разрабатывают необходимые нормативные документы и реализовывают процессы управления. Также бюджетирование предполагает программную поддержку процессов управления. Программное обеспечение помогает собирать информацию, обрабатывать ее и проводить своевременный и всесторонний анализ. Вместе с этим затраты включают в себя покупку специального дополнительного оборудования, которое необходимо для реализации программной стороны. Одновременно бюджетирование предполагает обучение сотрудников для выполнения нового функционала.

Итак, для анализируемой Организации прямые расходы на бюджетирование включают:

• затраты на обучение руководителей и специалистов;

• доработку существующего программного обеспечения 1С8 с помощью сторонних организаций;

• затраты на приобретение вычислительной техники и ее установку;

• премиальную часть оплаты труда руководителей и специалистов, занятых в бюджетировании.

Затраты на обучение включают обучение 16 руководителей и 18 специалистов. Всех сотрудников планируется разделить на две группы по 17 человек. Так как групповое обучение дешевле, чем индивидуальное, стоимость услуг на одного сотрудника планируется в размере 3,0 млн.руб. в год. Итоговые расходы на обучение составят 102,0 млн.руб. Обучение сторонней организацией планируется проводить в течение 3 месяцев, пока осуществляется внедрение проекта по бюджетированию. Затраты на обучение по каждому месяцу планируются в одинаковом объеме (34,0 млн.руб.). Также ежемесячно Организации будут оказываться консультационные услуги, затраты на которые составят 17,15 млн.руб. ежемесячно до окончания проекта.

Как отмечалось ранее, переход на эффективную систему управления подразумевает обязательную доработку существующей базы 1С8 с целью выделения кодов аналитики для каждого ЦФО и ведения раздельного учета доходов и расходов. Своими силами служба АСУ в установленные сроки справиться не сможет, поэтому Организации необходимо привлекать сторонние организации по договору IT-аутсорсинга. Данный договор стоит заключать на долгосрочную перспективу с целью дальнейшей разработки блока управленческого учета на платформе базы 1С8. Также в сумму расходов включаются работы внешних специалистов по разработке системы электронного документооборота. Расходы на аутсорсинг планируются в размере 75,0 млн.руб. Затраты планируется осуществить в первые 3 месяца.

Для выполнения всех технических работ необходимо приобретение дополнительного оборудования (источники бесперебойного питания, оперативная память для серверов и компьютеров специалистов, замена мониторов из-за нехватки рабочей области для отображения нужной информации и пр.). Общие расходы на техническую сторону планируются в размере 60,0 млн.руб. Затраты планируется осуществить в первый месяц.

Основные прямые затраты на бюджетирование подразумевают изменение премиальной части сотрудников, непосредственно участвующих в процессе внедрения бюджетирования. Данные затраты планируются на постоянном уровне в проценте от оклада. На время внедрения бюджетирования затраты будут составлять 13 % от части оклада сотрудников, после внедрения бюджетирования планируется перевести Организацию на новую мотивационную программу, предусматривающую премиальную часть в размере, зависящем от работы отдела (подразделения) в целом и достижения поставленных перед ним целей. Средняя заработная плата руководителей, заложенная в бизнес-плане на текущий год, составляет 8,7 млн.руб., специалистов - 5,88 млн.руб. С учетом количества заявленных специалистов и процента премии годовые расходы премиального характера планируются в размере 382,2 млн.руб., месячные - 17,15 млн.руб.

Таким образом, общие прямые расходы на бюджетирование в планируемом периоде составят 825,0 млн.руб.

В таблице 18 приведен расчет чистой прибыли по бизнес-плану и для сценария, согласно которому Организация на протяжении года внедряет бюджетирование.

Согласно представленной информации можно сделать вывод о том, что по сравнению с выручкой по бизнес-плану на текущий год рост выручки на 9,7 % повлечет одновременное увеличение прибыли от реализации товаров, продукции, работ, услуг на 32,6 %. Себестоимость вырастет на 6,6 % по сравнению с ранее запланированной, а ее доля в выручке снизится на 2,5 % (с 73,5 до 71,4 %), что полностью соответствует основным целям Организации на текущий год. Затраты на бюджетирование составят 825 млн.руб. и одновременно при прочих равных условиях (неизменном сальдо доходов и расходов по текущей деятельности и иной прибыли) темп роста чистой прибыли по сравнению с ранее запланированной составит 213,5 %, или 1 357,8 млн.руб., что является существенным и позволит Организации осуществить все намеченные инвестиционные программы и выплатить дивиденды акционерам в запланированном размере. Как видно из таблицы 18, эффект от бюджетирования покрывает даже такие значительные затраты, как оплата труда, вложения в основные средства и нематериальные активы.

Эффективность бюджетирования

Внедрение системы бюджетирования положительно отразится на деятельности Организации в целом. Поскольку Организация в процессе своей деятельности потребляет материальные, энергетические, финансовые и трудовые ресурсы при определенном уровне производства товарной продукции, то данный уровень потребления в указанной системе после внедрения бюджетирования должен понизиться при таком же или увеличившемся объеме производства. Таким образом, экономический эффект от бюджетирования также можно представить формулой (4):

где Э_вб - экономический эффект от внедрения бюджетирования;

РЗ_двб - затраты Организации до внедрения бюджетирования;

РЗ_пвб - затраты Организации после внедрения бюджетирования;

ОП_пвб - объем продукции, товаров, работ, услуг Организации после внедрения бюджетирования;

ОП_двб - объем продукции, товаров, работ, услуг Организации до внедрения бюджетирования;

З_вб - затраты Организации на внедрение бюджетирования.

Для Организации расчет принимает следующий вид:

Э_вб = ((57 890,0 + 13 136,0) - (14 417,0 + 61 720,9)) + (86 379,9 - 78 750,0) - 825,0 = 1 693,0 млн.руб.

Стоит отметить, что показатель экономического эффекта в 1 639,0 млн.руб. является «неочищенным», он учитывает только основную деятельность организации. Чистый ежемесячный экономический эффект основан на размере прироста чистой прибыли и составляет 113,2 млн.руб. ((2 553,6 - 1 195,8) / 12).

Если представить процесс внедрения бюджетирования как инвестиционный проект, который после вложения финансовых средств в настоящем даст результат в будущем, то автор предлагает обосновать его внедрение с точки зрения окупаемости.

Эффективность мероприятий оценивается на основании следующей системы показателей:

• простой срок окупаемости (Т_п), не более 1 года;

• динамический срок окупаемости (Т_д), не более 2 лет;

• чистый дисконтированный доход (ДД), более 0.

Простой срок окупаемости капитальных вложений (Т_п) применяется для предварительно запланированного мероприятия на стадии составления технико-экономического обоснования (предложения) его реализации (см. формулу (5)):

где И - капитальные вложения (или инвестиции) в реализацию данного мероприятия (из всех источников финансирования), млн.руб.;

Э_год - годовая экономия, получаемая от реализации данного мероприятия (в денежном выражении), млн.руб.

Так как планируется, что мероприятие окупится в течение года, то простой срок окупаемости стоит рассчитать в месяцах. Для этого годовая экономия была разделена на 12 месяцев для получения усредненной ежемесячной экономии:

Т_п = 825,0 / 113,2 = 7,3 мес.

Простой срок окупаемости равен 7,3 месяца - ниже нормативного, что свидетельствует об эффективности предлагаемого мероприятия.

Анализ экономической эффективности реализации проекта основан на процессе дисконтирования, т.е. приведения будущих денежных потоков к текущему моменту. Положительное значение чистого дисконтированного дохода свидетельствует об экономической целесообразности реализации мероприятия.

Чистый дисконтированный доход (ЧДД) (превышение дохода над затратами нарастающим итогом за расчетный период (Т) с учетом дисконтирования) рассчитывается по формуле (6):

где Д_t - денежные поступления (выручка, дивиденды, экономия и др.) от реализации мероприятия в t-м месяце, млн.руб.;

И_t - инвестиции (капитальные вложения) в t-м месяце, млн.руб.;

t - период, в течение которого осуществляются инвестиции и эксплуатация оборудования, а также извлекается доход от реализации мероприятия, лет;

Е - ставка дисконтирования. Ставка дисконтирования учитывает ставку рефинансирования Национального банка Республики Беларусь или фактическую ставку процента по долгосрочным кредитам банка, индекс цен (в необходимых случаях может учитываться надбавка за риск, которая добавляется к ставке дисконтирования для безрисковых вложений).

В целях данной работы ставка (Е) была рассчитана ввиду нестабильной ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь. При ее расчете были приняты во внимание следующие влияющие факторы:

• фактор доходности 50,0 % (реальная годовая ставка по депозитам для юридических лиц, годовые ставки находятся в диапазоне от 50,0 до 100,0 %);

• риск 14,0 % (значение данного фактора принято для Организации индивидуально);

• инфляция 29,8 % (средняя планируемая инфляция на текущий год).

Таким образом, ставка дисконта в год составит 34,2 %: (50,0 - 29,8 + 14), или 2,85 % в месяц.

Чистый дисконтированный доход рассчитывается на основании следующих допущений:

• затраты на обучение сотрудников будут осуществляться на протяжении 3 месяцев, по 34 млн.руб. за каждый месяц;

• расходы по доработке программного обеспечения будут также осуществляться на протяжении 3 месяцев, по 25,0 млн.руб. за каждый месяц;

• расходы на приобретение дополнительного оборудования будут произведены в первый месяц;

• расходы на дополнительные поощрения сотрудникам, непосредственно задействованным в постановке бюджетирования, будут осуществляться ежемесячно в одинаковом объеме;

• доход проект начнет приносить с четвертого месяца, когда в силу вступят новые регламенты, окончится обучение и будет доработана база 1С8.

Согласно проведенным расчетам простой срок окупаемости мероприятия составит 7 месяцев, дисконтированный - 6 месяцев при необходимом объеме капитальных вложений в размере 825,0 млн.руб. (таблица 19).

Таким образом, показатели простого и дисконтированного сроков окупаемости и чистого дисконтированного дохода свидетельствуют о том, что предлагаемое мероприятие выгодно и с инвестиционной точки зрения и сроки его окупаемости не превысят года.

Однако стоит отметить, что внедрение бюджетирования дает не только экономический эффект в виде сокращения затрат и роста чистой прибыли, хотя он и наиболее ощутимый для Организации. Бюджетирование позволит Организации также достичь технической и организационной эффективности.

Техническая эффективность означает, что Организация внедрила в практику своей деятельности какую-либо техническую систему. Для Организации техническая эффективность означает внедрение электронного документооборота, доработку базы 1С8 и в будущем - разработку блока управленческого учета на платформе 1С8.

Организационная эффективность означает, что Организация наладила выполнение новой (или оптимизировала исполнение прежней) функции. Для Организации организационная эффективность подразумевает внедрение бюджетного управления.

Примечание. Данный стандарт утвержден и введен в действие постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 19.07.2005 № 33 (http://tnpa.by/#!/DocumentCard/164008/203118).

02.12.2014

Татьяна Пархимович, экономист