Материал помещен в архив

ПРАВОВЫЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАСЧЕТОВ С УЧАСТНИКОМ, ВЫХОДЯЩИМ ИЗ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ИЛИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Право участника на выход из общества

В соответствии с частью первой ст.103 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее - Закон о хозяйственных обществах) участник общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО, общество) вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других участников.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 января 2016 г. следует руководствоваться ст.103 Закона о хозяйственных обществах с изменениями, внесенными Законом Республики Беларусь от 15.07.2015 № 308-З (далее - Закон № 308-З).

Данная норма относится и к участникам обществ с дополнительной ответственностью (далее - ОДО, общество) (часть шестая ст.112 Закона о хозяйственных обществах).

Однако реализация права участника общества на выход из состава участников имеет несколько юридических и экономических аспектов, связанных с необходимостью соблюдения установленных законодательством и учредительными документами процедур, проведением расчетов с выходящим участником, последствиями выхода для субъекта хозяйствования.

При реализации права на выход часто возникают споры относительно величины выплат, причитающихся участнику ООО или ОДО, которые иногда могут быть разрешены только в судебном порядке.

Разногласия могут быть обусловлены разными причинами:

• игнорированием требований законодательства;

• нечеткостью отдельных правовых норм, допускающей их различную интерпретацию;

• попытками минимизировать для общества финансовые потери за счет выходящего участника.

В данном материале рассмотрены некоторые правовые и экономические вопросы, связанные с определением суммы денежных средств, подлежащих выплате участнику, выходящему из общества.

Определение величины выплат участнику, выходящему из общества: правовое регулирование и проблемы правоприменения

Нормы, регулирующие выплаты участнику, выходящему из общества, содержатся в Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее - ГК) и Законе о хозяйственных обществах.

В случае выхода участника общества из состава участников ему выплачивается стоимость части имущества общества, соответствующая доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено учредительными документами, а также часть прибыли, приходящаяся на его долю. По соглашению выбывающего участника с оставшимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.

Причитающаяся выходящему участнику часть имущества общества или ее стоимость определяются по балансу (книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система)), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли - на момент расчета.

Выплата стоимости доли или выдача другого имущества выходящему участнику производится по окончании финансового года и после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, в срок до 12 месяцев со дня подачи заявления о выходе, если иное не предусмотрено в учредительных документах (п.2 ст.64 ГК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 января 2016 г. следует руководствоваться п.2 ст.64 ГК с изменениями, внесенными Законом № 308-З.

Моментом выхода участника является дата подачи (поступления) в общество заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления (часть 2 ст.103 Закона о хозяйственных обществах).

В частях четвертой-шестой ст.103 Закона о хозяйственных обществах повторяются нормы, содержащиеся в п.2 ст.64 ГК. Кроме того, в них дополнительно установлено, что:

• в случае выхода участника его доля переходит к обществу;

• моментом расчета является дата выплаты вышедшему участнику стоимости имущества (выдачи имущества в натуре), определенной решением общего собрания участников общества.

Часть вторая ст.94 Закона о хозяйственных обществах вводит понятие действительной стоимости доли участника общества, которая соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру доли участника в уставном фонде общества. Доля участника согласно части первой ст.94 Закона о хозяйственных обществах определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью вклада участника в уставный фонд и уставным фондом общества.

В свою очередь, стоимость чистых активов рассчитывается в соответствии с Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.06.2012 № 35 (далее - Инструкция № 35).

Однако существующее правовое регулирование выплат участнику, выходящему из общества, нельзя считать полным и позволяющим путем простых расчетов определить их величину.

Можно выделить несколько проблем, существующих в этой сфере:

• дата (момент) выхода участника из общества может не совпадать (часто именно так и происходит) с датой окончания отчетного периода. В результате возникает необходимость составления бухгалтерского баланса на дату выхода, что не всегда можно корректно осуществить по техническим причинам (ведение бухгалтерского учета и составление отчетности вручную, без использования специализированного программного обеспечения, необходимость искусственного закрытия месяца);

• пунктом 2 ст.2 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете и отчетности) установлено, что в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь отдельные категории организаций могут быть освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Согласно п.1 ст.291 Налогового кодекса Республики Беларусь организации (за исключением указанных в подп.2.2 п.2 ст.286 данного кодекса, а также организаций, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с заключенными с Республикой Беларусь инвестиционными договорами) с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек и индивидуальные предприниматели, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 4 100 000 000 бел.руб., применяющие упрощенную систему, вправе с начала налогового периода вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться п.1 ст.291 и подп.2.2 п.2 ст.286 Налогового кодекса Республики Беларусь с изменениями, внесенными Законом Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З. Вести учет в книге учета доходов и расходов в 2018 году вправе организации, применяющие УСН, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала 2018 года не превышает 492 000 бел. руб. (абзац 6 п.13 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»).

Форма этой книги установлена совместным постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19.04.2007 № 55/60/59/38. В ней не предусмотрено наличие полной информации об имуществе, а также данных о собственном капитале и об обязательствах, поэтому на основе данных указанной книги невозможно воспользоваться Инструкцией № 35 и рассчитать стоимость чистых активов, а следовательно, действительную стоимость долей участников.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 17 ноября 2017 г. следует применять форму книги учета доходов и расходов с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 27.10.2017 № 21/37/62/131;

• законодательство не конкретизирует, о распределении какой прибыли идет речь, что приводит к неоднозначному пониманию того, о каком экономическом показателе идет речь (прибыли до налогообложения, чистой прибыли или нераспределенной прибыли). И хотя с позиций экономической теории и правовых норм, закрепленных в различных подзаконных актах, понятно, что для этих целей должна использоваться чистая прибыль, на практике при рассмотрении этого вопроса пытаются использовать и иные, иногда странные подходы. Например, приходилось встречаться с таким, к тому же поддержанным аудитором, подходом, когда в качестве прибыли рассматривался прирост величины чистых активов общества за период с даты выхода участника из общества до момента расчета.

Последняя проблема может быть решена достаточно просто путем уточнения норм законодательства, но до тех пор, пока это не сделано, приходится использовать подзаконные акты.

Как было сказано выше, в соответствии с законодательством причитающаяся выходящему участнику общества часть прибыли определяется на момент расчета. Для расчета ее величины необходимо исходить из того, что прибыль организации формируется за определенный период.

При этом конечный финансовый результат деятельности организации - чистая прибыль (чистый убыток), отражаемая:

• в учете в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и выявляемая сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по этому счету за отчетный период (пп.67, 69-71, 78 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• в бухгалтерской отчетности - по строке 210 (графа 3) отчета о прибылях и убытках и строке 470 (графа 3) бухгалтерского баланса (пп.39, 40 и глава 3 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. взамен Инструкции № 111 постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность».

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», на котором сумма чистой прибыли отчетного года отражается заключительной записью последнего месяца отчетного года.

При определении стоимости части имущества общества, соответствующей доле выходящего участника в уставном фонде, на основе стоимости чистых активов в состав причитающейся выходящему участнику суммы уже включена как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, так и чистая прибыль (убыток) за период отчетного года, прошедший до подачи заявления. Однако, поскольку выплата причитающейся выходящему участнику суммы отсрочена, в течение всего периода отсрочки общество продолжает правомерно пользоваться принадлежащим выходящему участнику имуществом и получать в результате прибыль (чистую прибыль как конечный финансовый результат деятельности организации).

Поэтому для определения причитающейся выходящему участнику общества части прибыли необходимо сначала рассчитать, а затем сложить величины чистой прибыли за два периода:

1) период с даты подачи заявления о выходе (и соответственно даты составления бухгалтерского баланса для определения стоимости части имущества общества, соответствующей доле выходящего участника в уставном фонде) до конца отчетного года;

2) период с начала следующего года до даты (момента) расчета с выходящим из общества участником, определенной решением общего собрания участников.

Полученную величину необходимо умножить на долю выходящего участника в уставном фонде общества.

На практике также величина действительной стоимости доли, подлежащей выплате выходящему участнику, иногда занижается из-за того, что стоимость чистых активов уменьшается на величину уставного фонда. Это производится со ссылкой на часть седьмую ст.103 Закона о хозяйственных обществах, согласно которой стоимость имущества вышедшего участника выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов этого общества и его уставным фондом. Однако такие действия неправомерны, поскольку, как отмечалось выше, действующее законодательство однозначно устанавливает порядок определения стоимости доли, подлежащей выплате вышедшему участнику, пропорционально стоимости чистых активов. Статья 103 Закона о хозяйственных обществах устанавливает лишь то, что при осуществлении выплаты стоимости доли размер чистых активов общества не может быть менее размера уставного фонда, так как уставный фонд должен обеспечивать возможность удовлетворения требований кредиторов, вступающих в правоотношения с обществом.

Покажем порядок расчета величины выплат участнику, выходящему из общества, на условном примере.

Пример 1 Общество «Альфа», участники которого - четыре физических лица, успешно работало в течение нескольких лет. Однако впоследствии между участниками общества возникли принципиальные разногласия, и один из них - гражданин Иванов с долей в уставном фонде 38 % - подал заявление о выходе из состава участников общества «Альфа» 12 сентября 2013 г. Общее собрание участников определило момент расчета (дату выплаты выходящему участнику стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на его долю) - 1 сентября 2014 г. Установленный уставом общества «Альфа» порядок определения и выплаты стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на долю выходящего из состава общества участника, соответствует рассмотренным выше нормам законодательства. Общество «Альфа» ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность в общем порядке, в работе используется программный продукт «1С: Предприятие». Для расчета сумм, причитающихся к выплате Иванову, в соответствии с законодательством необходимо иметь бухгалтерские балансы по состоянию на 12 сентября 2013 г., на 1 января и на 1 сентября 2014 г., которые могут быть получены с помощью имеющейся системы учета (данные бухгалтерских балансов представлены в таблице 1). Таблица 1 Данные бухгалтерских балансов общества «Альфа» Наименование показателя Код строки баланса Значение показателя, млн.руб. на 12 сентября 2013 г. на 1 января 2014 г. на 1 сентября 2014 г. Долгосрочные активы         Основные средства 110 9 421 9 817 9 115 Нематериальные активы 120 5 7 3 Доходные вложения в материальные активы 130 - - - Вложения в долгосрочные активы 140 6 - - Долгосрочные финансовые вложения 150 - - - Отложенные налоговые активы 160 - - - Долгосрочная дебиторская задолженность 170 - - - Прочие долгосрочные активы 180 - - - Итого долгосрочные активы 190 9 432 9 824 9 118 Краткосрочные активы Запасы 210 9 319 13 865 13 860 в том числе: материалы 211 4 873 7 243 8 674 животные на выращивании и откорме 212 - - - незавершенное производство 213 352 307 307 готовая продукция и товары 214 4 094 6 315 4 879 товары отгруженные 215 - - - прочие запасы 216 - - - Долгосрочные активы, предназначенные для реализации 220 - - - Расходы будущих периодов 230 28 343 215 Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам 240 1 347 2 002 2 438 Краткосрочная дебиторская задолженность 250 12 692 17 492 19 405 Краткосрочные финансовые вложения 260 - - - Денежные средства и их эквиваленты 270 161 1 365 12 Прочие краткосрочные активы 280 - - - Итого краткосрочные активы 290 23 547 35 067 35 930 Баланс 300 32 979 44 891 45 048 Собственный капитал Уставный капитал 410 3 3 3 Неоплаченная часть уставного капитала 420 - - - Собственные акции (доли в уставном капитале) 430 - - - Резервный капитал 440 1 835 2 752 2 752 Добавочный капитал 450 54 54 54 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 460 8 028 7 111 11 117 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 470 2 199 8 701 (3 348) Целевое финансирование 480 - - - Итого собственный капитал 490 12 119 18 621 10 578 Долгосрочные обязательства Долгосрочные кредиты и займы 510 2 246 4 264 5 414 Долгосрочные обязательства по лизинговым платежам 520 7 158 8 332 7 740 Отложенные налоговые обязательства 530 - - - Доходы будущих периодов 540 - - - Резервы предстоящих платежей 550 - - - Прочие долгосрочные обязательства 560 - - - Итого долгосрочные обязательства 590 9 404 12 596 13 154 Краткосрочные обязательства Краткосрочные кредиты и займы 610 6 504 4 915 8 567 Краткосрочная часть долгосрочных обязательств 620 - - - Краткосрочная кредиторская задолженность 630 4 916 8 759 12 749 в том числе: поставщикам, подрядчикам, исполнителям 631 1 692 2 269 4 324 по авансам полученным 632 170 369 415 по налогам и сборам 633 1 491 996 1 543 по социальному страхованию и обеспечению 634 344 95 515 по оплате труда 635 972 260 1 035 по лизинговым платежам 636 - - - собственнику имущества (учредителям, участникам) 637 - 4 605 4 605 прочим кредиторам 638 247 165 312 Обязательства, предназначенные для реализации 640 - - - Доходы будущих периодов 650 36 - - Резервы предстоящих платежей 660 - - - Прочие краткосрочные обязательства 670 - - - Итого краткосрочные обязательства 690 11 456 13 674 21 316 БАЛАНС 700 32 979 44 891 45 048   Примечание. Для наглядности сумма чистой прибыли за отчетный период не присоединена к сумме нераспределенной прибыли.

При определении стоимости части имущества, приходящегося на долю выходящего из состава общества участника, необходимо исходить из того, что в соответствии с законодательством действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру доли участника.

Поэтому необходимо рассчитать стоимость чистых активов общества «Альфа» по состоянию на 12 сентября 2013 г.

Стоимость чистых активов определяется на основании данных бухгалтерского баланса как разница между стоимостью активов, принимаемых к расчету (перечислены в пп.5-8 Инструкции № 35), и стоимостью обязательств, принимаемых к расчету (перечислены в пп.9, 10 Инструкции № 35), согласно приложению 1 к Инструкции № 35 (п.2 Инструкции № 35). Расчет стоимости чистых активов общества «Альфа» представлен в таблице 2.

Согласно данному расчету стоимость чистых активов общества «Альфа» по состоянию на 12 сентября 2013 г. составила 12 119 млн.руб.

Так как доля Иванова - 38 % уставного фонда, а стоимость чистых активов общества на 12 сентября 2013 г. равна 12 119 млн.руб., стоимость части имущества общества «Альфа», причитающаяся Иванову в связи с выходом из состава участников, составляет 4 605 220 000 руб. (12 119 млн.руб. х 38 / 100).

При расчете части прибыли, приходящейся на долю выходящего из состава общества участника, необходимо исходить из того, что в соответствии с законодательством она определяется на момент расчета и состоит из двух элементов:

1) чистой прибыли общества за оставшийся после выхода участника период до конца отчетного года;

2) и чистой прибыли за период с начала следующего года до момента расчета (в обществе «Альфа» - 1 сентября 2014 г.).

Величина чистой прибыли общества «Альфа» за оставшийся после выхода участника период до конца года (с 12 сентября по 31 декабря 2013 г.) не отражена в бухгалтерском учете и отчетности, но может быть рассчитана как разность между величиной чистой прибыли в целом за 2013 г. и величиной чистой прибыли за период с 1 января до 12 сентября 2013 г.

Величина чистой прибыли отражена по строке 470 раздела «Собственный капитал» бухгалтерского баланса общества «Альфа» (таблица 1) и составила:

• 2 199 млн.руб. - за период с 1 января до 12 сентября 2013 г.;

• 8 701 млн.руб. - за 2013 г.

Величина чистой прибыли общества «Альфа» за период с 12 сентября по 31 декабря 2013 г., рассчитанная как разность между величиной чистой прибыли за 2013 г. и величиной чистой прибыли за период с 1 января до 12 сентября 2013 г., составляет 6 502 млн.руб. (8 701 млн.руб. - 2 199 млн.руб.).

Чистая прибыль у общества «Альфа» за период с начала следующего года до момента расчета (с 1 января до 1 сентября 2014 г.) согласно данным бухгалтерского баланса отсутствовала, имелся чистый убыток в размере 3 348 млн.руб. (см. таблицу 1). Поскольку за период с 1 января до 1 сентября 2014 г. прибыль обществом «Альфа» не получена, конечный финансовый результат деятельности общества за указанный период не должен участвовать в расчете части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника и подлежащей выплате данному участнику.

Поэтому принимаемая к расчету величина чистой прибыли (за период с 12 сентября по 31 декабря 2013 г.) составляет 6 502 млн.руб.

Так как доля Иванова - 38 % уставного фонда, а принимаемая к расчету величина чистой прибыли равна 6 502 млн.руб., часть прибыли, причитающаяся Иванову по состоянию на 1 сентября 2014 г. в связи с его выходом из участников общества «Альфа», составляет 2 470 760 000 руб. (6 502 млн.руб. х 38 / 100).

Таким образом, общая сумма, причитающаяся к выплате Иванову в связи с его выходом из участников общества «Альфа», составляет 7 075 980 000 руб.

Экономические последствия выхода участника из общества

Несмотря на то что выход участника ООО или ОДО из состава участников общества в любое время независимо от согласия других участников - его неотъемлемое право, которое предусмотрено и защищается законодательством, экономические последствия такого выхода для субъекта хозяйствования могут быть весьма негативными.

И это понятно, поскольку из оборота безвозвратно выходит некоторая (иногда весьма значительная) сумма денежных средств, что может нанести серьезный удар как по доходности бизнеса (в связи с необходимостью замены выбывших средств заимствованиями, которые носят возвратный, срочный и платный характер), так и по платежеспособности субъекта хозяйствования (в связи с ухудшением структуры капитала), а в некоторых случаях привести к его банкротству.

Проанализируем, как повлиял на финансовое состояние общества «Альфа» выход гражданина Иванова из состава его участников.

Расчеты проведем по методике, установленной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.12.2011 № 1672 «Об определении критериев оценки платежеспособности субъектов хозяйствования», с изменениями и дополнениями (далее - постановление № 1672), и Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 27.12.2011 № 140/206 (далее - Инструкция № 140/206).

В соответствии с постановлением № 1672 в качестве показателей для оценки платежеспособности субъектов хозяйствования используются:

• коэффициент текущей ликвидности, который характеризует общую обеспеченность субъекта хозяйствования собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств;

• коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, который характеризует наличие у субъекта хозяйствования собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости;

• коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами, который характеризует способность субъекта хозяйствования рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации активов.

Платежеспособным считается субъект, у которого значения коэффициента текущей ликвидности и (или) коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами на конец отчетного периода имеют значения больше нормативных или равны им. Нормативные значения, дифференцированные по видам экономической деятельности в соответствии с общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденным постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 № 65 (далее - ОКЭД), определены постановлением № 1672.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 января 2016 г. следует руководствоваться нормативными значениями в редакции постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.01.2016 № 48. С 1 мая 2016 г. ОКЭД отменен постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.01.2016 № 8. С 1 января 2016 г. введен в действие общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 05.12.2011 № 85.

Выделены три вида неплатежеспособности, характеризующие степень тяжести финансового состояния субъекта хозяйствования:

1) неплатежеспособность - при наличии одновременно коэффициента текущей ликвидности и коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами на конец отчетного периода, значения которых меньше нормативных;

2) неплатежеспособность, приобретающая устойчивый характер, - при неплатежеспособности в течение четырех кварталов, предшествующих составлению последнего бухгалтерского баланса;

3) устойчивая неплатежеспособность - при неплатежеспособности в течение четырех кварталов, предшествующих составлению последнего бухгалтерского баланса, а также наличии значения коэффициента обеспеченности финансовых обязательств активами, превышающего 0,85.

Рассчитаем также несколько дополнительных показателей финансового состояния субъекта хозяйствования:

• величину собственных оборотных средств, характеризующую часть собственного капитала субъекта хозяйствования, которая является источником покрытия краткосрочных активов (должна быть больше 0);

• коэффициент капитализации, который показывает структуру авансированных в деятельность субъекта хозяйствования средств и дает наиболее общую оценку его финансовой устойчивости (его значение должно быть не более 1,0);

• коэффициент финансовой независимости (автономии), который показывает долю владельцев субъекта хозяйствования в общей сумме средств, авансированных в его деятельность, и характеризует зависимость от внешних кредиторов (его значение должно быть не менее 0,4).

При определении влияния выхода Иванова из состава участников общества «Альфа» для упрощения расчетов допустим, что выплата Иванову причитающейся ему суммы 7 076 млн.руб. произведена за счет перевода запасов на соответствующую сумму в денежную форму, в результате чего активы уменьшились на эту величину, и нераспределенной прибыли. Для того чтобы полностью учесть влияние выплат Иванову, необходимо провести корректировку бухгалтерского баланса.

Отметим, что здесь рассматривается только прямое влияние, а управленческие, организационные, психологические и другие аспекты выхода участника не учитываются, хотя, несомненно, имеют место.

Это связано с тем, что стоимость части имущества общества «Альфа», соответствующая доле Иванова в уставном фонде (4 605 млн.руб.), уже была учтена ранее и показана в бухгалтерских балансах общества по состоянию на 1 января и на 1 сентября 2014 г. в разделе краткосрочных обязательств с уменьшением на эту же сумму величины собственного капитала.

Поэтому необходимо вернуть 4 605 млн.руб. в собственный капитал, уменьшив на эту величину краткосрочные обязательства. Показатели финансового состояния общества «Альфа» по состоянию на 1 сентября 2014 г. до и после выхода Иванова из состава его участников и выплаты причитающейся ему суммы, рассчитанные по скорректированному бухгалтерскому балансу, представлены в таблице 3 (расчеты произведены в миллионах рублей, поэтому сумма 7 075 980 тыс.руб. округлена до 7 076 млн.руб., а сумма 4 605 220 тыс.руб. - до 4 605 млн.руб.).

Примечание. Виды деятельности общества «Альфа» соответствуют разделу 21 ОКЭД. Нормативное значение величины собственных оборотных средств законодательством Республики Беларусь не установлено.

Расчет данных для таблицы 3 произведен в соответствии с Инструкцией № 140/206. Для расчета использованы данные таблицы 1 и учтены выше оговоренные корректировки.

Величина собственных оборотных средств:

СОС = СК (гр.490) + ДО (гр.590) - ДА (гр.190).

СОС (гр.3) = (10 578 млн.руб. + 4 605 млн.руб.) + 13 154 млн.руб. - 9 118 млн.руб. = 19 219 млн.руб.

СОС (гр.4) = 10 578 млн.руб. + 13 154 млн.руб. - 9 118 млн.руб. = 14 614 млн.руб.

Коэффициент текущей ликвидности (К₁) определяется как отношение стоимости краткосрочных активов к краткосрочным обязательствам субъекта хозяйствования (п.6 Инструкции № 140/206).

Коэффициент текущей ликвидности (К₁) рассчитывается как отношение итога раздела II бухгалтерского баланса к итогу раздела V бухгалтерского баланса по следующей формуле:

К₁ = КА / КО,

где КА - краткосрочные активы (строка 290 бухгалтерского баланса);

КО - краткосрочные обязательства (строка 690 бухгалтерского баланса).

К₁ (гр.3) = 35 930 млн.руб. / (21 316 млн.руб. - 4 605 млн.руб.) = 2,15.

К₁ (гр.4) = 35 930 млн.руб. / 21 316 млн.руб. = 1,69.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами определяется как отношение суммы собственного капитала и долгосрочных обязательств за вычетом стоимости долгосрочных активов к стоимости краткосрочных активов (п.7 Инструкции № 140/206).

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (К₂) рассчитывается как отношение суммы итога раздела III бухгалтерского баланса и итога IV бухгалтерского баланса за вычетом итога раздела I бухгалтерского баланса к итогу раздела II бухгалтерского баланса по следующей формуле:

К₂ = (СК + ДО - ДА) / КА,

где СК - собственный капитал (строка 490 бухгалтерского баланса);

ДО - долгосрочные обязательства (строка 590 бухгалтерского баланса);

ДА - долгосрочные активы (строка 190 бухгалтерского баланса);

КА - краткосрочные активы (строка 290 бухгалтерского баланса).

Эта формула может быть представлена и таким образом:

К₂ = (СК + ДО - ДА) / КА = СОС / КА.

К₂ (гр.3) = 19 219 млн.руб. / 35 930 млн.руб. = 0,53.

К₂ (гр.4) = 14 614 млн.руб. / 35 930 млн.руб. = 0,41.

Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами определяется как отношение долгосрочных и краткосрочных обязательств субъекта хозяйствования к общей стоимости активов (п.8 Инструкции № 140/206).

Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (К₃) рассчитывается как отношение суммы итогов разделов IV и V бухгалтерского баланса к итогу бухгалтерского баланса по следующей формуле:

К₃ = (КО + ДО) / ИБ,

где КО - краткосрочные обязательства (строка 690 бухгалтерского баланса);

ДО - долгосрочные обязательства (строка 590 бухгалтерского баланса);

ИБ - итог бухгалтерского баланса (строка 300).

К₃ (гр.3) = ((21 316 млн.руб. - 4 605 млн.руб.) + 13 154 млн.руб.) / 45 048 млн.руб. = 0,66.

К₃ (гр.4) = (21 316 млн.руб. + 13 154 млн.руб.) / 45 048 млн.руб. = 0,77.

Для оценки структуры источников финансирования применяются следующие показатели финансовой устойчивости (п.17 Инструкции № 140/206):

• коэффициент капитализации (К_к);

• коэффициент финансовой независимости (автономии) (К_а).

Коэффициент капитализации рассчитывается как отношение суммы итогов разделов IV и V бухгалтерского баланса (строка 590 и строка 690) к итогу раздела III бухгалтерского баланса (строка 490). Значение коэффициента капитализации должно быть не более 1,0.

Коэффициент финансовой независимости (автономии) рассчитывается как отношение итога раздела III бухгалтерского баланса (строка 490) к итогу бухгалтерского баланса (строка 700). Значение коэффициента финансовой независимости должно быть не менее 0,4-0,6.

К_а (гр.3) = (10 578 млн.руб. + 4 605 млн.руб.) / 45 048 млн.руб. = 0,34;

К_а (гр.4) = 10 578 млн.руб. / 45 048 млн.руб. = 0,23;

К_к (гр.3) = ((21 316 млн.руб. - 4 605 млн.руб.) + 13 154 млн.руб.) / (10 578 млн.руб. + 4 605 млн.руб.) = 1,97;

К_к (гр.4) = (21 316 млн.руб. + 13 154 млн.руб.) / 10 578 млн.руб. = 3,26.

Как показывают данные таблицы 3, выход Иванова из состава участников общества «Альфа» оказал негативное (хотя и не критическое) влияние на финансовое состояние общества. Существенно ухудшились значения всех показателей: и платежеспособности, и финансовой устойчивости (особенно сильно). Значительно уменьшилась величина собственных оборотных средств. Величина ухудшения всех показателей составила от 32 до 66 %. Сохранение платежеспособности общества «Альфа» достигнуто только за счет накопленного ранее запаса прочности.

Минимизация потерь субъекта хозяйствования - только в рамках Закона о хозяйственных обществах

Оставшиеся участники и менеджмент общества могут производить различного рода манипуляции с учетом и отчетностью, чтобы минимизировать финансовые потери для субъекта хозяйствования путем занижения выплат, причитающихся выходящему участнику.

В результате неправильного понимания норм законодательства или манипуляций, приводящих к уменьшению выплат выходящему участнику, между участниками и обществами часто возникают споры, которые приходится разрешать в судебном порядке.

Некоторые особенности рассмотрения исков о взыскании стоимости части имущества общества или о присуждении имущества в натуре изложены в главе 11 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 31.10.2011 № 20 «О некоторых вопросах рассмотрения дел с участием коммерческих организаций и их учредителей (участников)» (далее - постановление № 20).

Так, в частности, в п.30 постановления № 20 отмечено, что в случае невыплаты в установленный срок стоимости части имущества общества, соответствующей действительной стоимости доли (части доли) в уставном фонде (либо невыдачи в натуре имущества, соответствующего стоимости такой доли или ее части), вышедший участник вправе обратиться в экономический суд с иском к обществу о взыскании стоимости части имущества, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст.366 ГК или о присуждении имущества в натуре.

Поскольку определение стоимости доли производится на основе документов бухгалтерского учета и отчетности, существенное значение имеет ее достоверность. В связи с этим п.30 постановления № 20 установлено, что на определение действительной стоимости доли (части доли) участника в уставном фонде общества не влияют переоценка имущества, исправления, внесенные в данные бухгалтерской отчетности после момента выбытия участника, а также после последнего отчетного периода, предшествующего дате обращения участника с требованием выплаты действительной стоимости доли (части доли) в уставном фонде.

Однако в некоторых случаях вопросы, связанные с определением стоимости части имущества общества, причитающейся выходящему участнику, и части прибыли, приходящейся на его долю, могут быть выяснены только с помощью судебно-экономической экспертизы.

С целью минимизировать финансовые потери для субъекта хозяйствования оставшиеся участники и менеджмент хозяйственных обществ иногда ищут законные (или имеющие видимость законных) способы снижения величины выплат, причитающихся выходящему участнику. В частности, для этого используется создание различных резервов и резервных фондов, в результате чего уменьшаются собственный капитал, активы и увеличиваются обязательства (соответственно уменьшается стоимость чистых активов общества и действительная стоимость доли выходящего участника).

Рассмотрим допускаемые нарушения на условном примере.

Пример 2 Общество «Бета», участники которого - несколько физических лиц, успешно работало в течение нескольких лет. Однако затем между участниками возникли принципиальные разногласия, и один из них - гражданин Петров - подал заявление о выходе из состава участников данного общества 5 сентября 2012 г. Общее собрание участников общества «Бета» определило момент расчета (дату выплаты выбывшему участнику стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на его долю) - 1 июля 2013 г. Порядок определения и выплаты стоимости части имущества и части прибыли, приходящихся на долю выходящего из состава общества участника, установленный уставом общества «Бета», соответствовал нормам законодательства. Общество вело бухгалтерский учет и составляло отчетность в общем порядке, в работе использовался программный продукт «1С: Предприятие». Суммы, причитающиеся к выплате Петрову, в соответствии с законодательством были рассчитаны на основе бухгалтерских балансов общества «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г., на 1 января и на 1 июля 2013 г. Однако Петров не согласился с рассчитанными обществом «Бета» суммами выплат, мотивируя это тем, что во второй половине 2012 г. в его учет и отчетность были внесены изменения, которые привели к занижению величины чистых активов, и обратился в экономический суд за защитой своих интересов. Судом была назначена экономическая (бухгалтерская) экспертиза, в ходе проведения которой выяснилось, что обществом «Бета» были допущены нарушения законодательства.

1. Нарушения законодательства при изменении учетной политики. Приказом от 31.07.2012 в Положение об учетной политике общества «Бета» были внесены изменения и дополнения, предусматривающие создание следующих резервов предстоящих расходов и платежей:

• резерв по сомнительным долгам по каждому дебитору ежеквартально;

• резервный фонд на оплату труда;

• резервный фонд на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования;

• резервный фонд на отопление в соответствии с планом потребления природного газа.

Возможность создания резервов предстоящих платежей и правила их отражения в бухгалтерском учете организациями (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) с 1 января 2012 г. определяются Инструкцией № 50.

Для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения, используется счет 96 «Резервы предстоящих платежей» (п.75 Инструкции № 50). К нему могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.

На счете 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются:

• суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование);

• суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

• резервы по затратам на реструктуризацию организации;

• резервы по обременительным договорам;

• резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам;

• прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации.

Суммы создаваемых резервов отражаются в бухгалтерском учете записью:

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.

Перечисленные в приказе от 31.07.2012 резервы (резервные фонды) могли быть отражены на счете 96, счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», счете 82 «Резервный капитал».

Резервные фонды образуются в случаях, установленных законодательством, их размер, источники, порядок создания и использования также устанавливаются законодательством (часть первая ст.30 Закона о хозяйственных обществах).

Кроме резервного фонда на оплату труда, законодательством не установлены другие виды резервных фондов для производственных организаций.

Таким образом, из всех созданных обществом фондов резервным был только резервный фонд на оплату труда, остальные относятся к резервам.

Согласно п.7 ст.9 Закона о бухгалтерском учете и отчетности изменения в учетную политику могут быть внесены в случаях:

• изменения законодательства;

• изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации (такие изменения могут вноситься только с начала отчетного года);

• принятия решения о реорганизации или ликвидации организации.

В 2012 г. действовал Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 3321-XII), ст.6 которого содержала аналогичные положения.

Кроме того, п.109 Инструкции № 111 (в 2012 г. подобные нормы были установлены пп.20-22 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 № 62 (далее - Инструкция № 62)) требует, чтобы в примечаниях к бухгалтерской отчетности была раскрыта следующая информация об изменении учетной политики:

• содержание и причины ее изменения;

• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;

• суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Однако ни одна из этих приведенных норм не была соблюдена, т.е. изменения в учетной политике общества «Бета» по приказу от 31.07.2012 произведены с нарушением законодательства.

2. Нарушения законодательства при формировании резервов (резервных фондов).

Виды резервов предстоящих платежей определены п.75 Инструкции № 50. Ни к одному из видов резервов, поименованных в п.75 Инструкции № 50, перечисленные в приказе от 31.07.2012 резервы (резервные фонды) не относятся. Примененная в п.75 Инструкции № 50 конструкция «прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации» определяет, что возможность создания прочих резервов предстоящих платежей должна быть предусмотрена одновременно и законодательством, и учетной политикой организации.

Резервы по сомнительным долгам. Бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Сомнительным долгом согласно п.42 Инструкции № 102 признается дебиторская задолженность, соответствующая следующим критериям:

• возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

• не погашенная в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности);

• не обеспеченная соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода, а периодичность их создания закрепляется в учетной политике организации (п.43 Инструкции № 102).

Пунктом 44 Инструкции № 102 предусмотрены следующие способы создания резервов по сомнительным долгам:

• по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

• по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения. По данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы;

• по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (определяется как отношение общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать 5 лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период).

Применяемый способ определения резервов по сомнительным долгам и методика их расчета подлежат раскрытию в учетной политике (п.45 Инструкции № 102).

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 (п.49 Инструкции № 50).

Создание и использование резервов в бухгалтерском учете отражается записями:

Аналитический учет по счету 63 должен вестись по каждому резерву.

Если задолженность, признаваемая сомнительным долгом в соответствии с п.42 Инструкции № 102, не выявлена, то резерв по сомнительным долгам не создается.

При проведении экспертизы установлено, что приказом от 31.07.2012 в обществе «Бета» предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по каждому дебитору ежеквартально, однако в нарушение требований п.45 Инструкции № 102 методика их расчета не раскрыта в учетной политике.

В представленных на экспертизу материалах находился документ «Резерв расходов по сомнительным долгам». Даты его составления и утверждения отсутствуют.

В документе четыре графы, первая из которых озаглавлена «ТТН» и содержит наименования 43 субъектов хозяйствования, номера и даты накладных.

Во 2-й графе «Сумма отгрузки» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования по соответствующим накладным. Итог по 2-й графе составляет 5 153 млн.руб.

В 3-й графе «Сумма долга» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования по соответствующим накладным, которые дублируют данные 2-й графы.

В 4-й графе «Сумма просроченного долга» показаны суммы для каждого субъекта хозяйствования по соответствующим накладным, которые также дублируют данные 2-й графы.

На каких основаниях в данный документ включены перечисленные в нем дебиторы и суммы их задолженности, установить невозможно из-за отсутствия (непредставления) документов, свидетельствующих:

• о проведении анализа платежеспособности дебиторов;

• возможности погашения ими задолженности полностью или частично;

• рассмотрении других факторов в соответствии с требованиями п.44 Инструкции № 102.

Невозможно также определить, соответствует ли задолженность критериям сомнительного долга, установленным п.42 Инструкции № 102, из-за отсутствия соответствующей информации в документе «Резерв расходов по сомнительным долгам» и иных документах, представленных обществом «Бета».

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следует, что начисление резервов (резервного фонда) по сомнительным долгам произведено 1 сентября 2012 г.

В бухгалтерском учете при этом сделана запись:

В соответствии с законодательством начисление резервов по сомнительным долгам должно было быть произведено по кредиту счета 63.

Допущенная ошибка впоследствии (1 декабря 2012 г.) исправлена обществом «Бета» путем переноса указанной суммы с кредита счета 96 на кредит счета 63.

Отмечено, что обоснованность формирования резерва расходов по сомнительным долгам обществом «Бета» на сумму 5 153 млн.руб. не подтверждается по следующим причинам:

1) в нарушение требований п.43 Инструкции № 102 резервы по сомнительным долгам обществом «Бета» созданы не на конец отчетного периода (квартала, как это предусмотрено приказом от 31.07.2012), а на дату, установить которую по имеющимся документам не представляется возможным. В документе «Резерв расходов по сомнительным долгам» перечислены накладные, датированные в т.ч. июнем (II квартал) и июлем (III квартал) 2012 г., а резерв отражен в учете 1 сентября 2012 г. Поэтому данный документ не мог быть составлен ни на конец II квартала, ни на конец III квартала;

2) по данным государственной статистической отчетности общества «Бета» по форме 12-ф (расчеты) «Отчет о состоянии расчетов» просроченная дебиторская задолженность за период с 1 июля по 1 сентября 2012 г. составляла:

- на 1 июля 2012 г. - 733 млн.руб.;

- на 1 августа 2012 г. - 1 191 млн.руб.;

- на 1 сентября 2012 г. - 154 млн.руб.

По данным карточек счетов 96 и 63 за 2012 г. за счет данного резерва в оставшийся период года списано всего 14 млн.руб. по задолженности одного ликвидированного субъекта хозяйствования (0,3 % от общей величины резерва).

В бухгалтерском балансе общества «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г. сумма резервного фонда (резерва) по сомнительным долгам отражена в разделе III «Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 5 153 млн.руб., а также в разделе V «Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на ту же сумму.

Поскольку методика расчета резервов по сомнительным долгам не раскрыта в учетной политике общества «Бета», данные резервы созданы не на конец отчетного периода (квартала), отсутствует подтверждение соответствия дебиторской задолженности критериям сомнительного долга и проведения анализа платежеспособности дебиторов, а также возможности погашения ими задолженности, указанные резервы включены в состав резервов предстоящих платежей, формирование резервов по сомнительным долгам и их отражение в бухгалтерской отчетности обществом «Бета» произведено с нарушениями пп.42-45 Инструкции № 102, п.49 Инструкции № 50, обоснованность величины резервов по сомнительным долгам, отраженной в бухгалтерской отчетности общества «Бета», не подтверждается.

Резервный фонд заработной платы. Его создание предусмотрено ст.76 Трудового кодекса Республики Беларусь для обеспечения выплаты причитающейся работникам заработной платы, а также предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации и в других предусмотренных законодательством случаях. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.04.2000 № 605 утверждено Положение о резервном фонде заработной платы (далее - Положение № 605), которое определяет размер, основания, порядок создания и использования резервного фонда заработной платы.

Положением № 605 установлено, что:

• источником создания резервного фонда заработной платы является прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет (п.3);

• отчисления в этот фонд производятся от прибыли отчетного года, а в текущем году при наличии прибыли в него могут производиться авансовые отчисления (п.4);

• данный фонд устанавливается в размере до 25 % годового фонда заработной платы, а его конкретный размер, основания, порядок его создания и использования определяются в коллективных договорах (соглашениях) (п.5).

Для обобщения информации о наличии и движении резервного фонда предназначен счет 82 «Резервный капитал» (п.65 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете создание резервного фонда заработной платы отражается записью:

Таким образом, резервный фонд заработной платы - элемент собственного капитала, а не обязательств, а счет 96 «Резервы предстоящих платежей» и счета учета затрат при создании резервного фонда заработной платы не должны использоваться.

В представленных на экспертизу материалах находился документ «Смета расходов» без указания, на какие цели и на какой период запланированы эти расходы; даты составления и утверждения документа отсутствуют. Анализ содержания сметы и других представленных обществом «Бета» документов показал, что она содержит расчет резервного фонда заработной платы на 2012 г. В данной смете показаны фонд оплаты труда, налоги с заработной платы и общая сумма расходов. Отчисления в резервный фонд заработной платы в месяц, рассчитанные как 25 % от общей суммы расходов, составили 229 млн.руб.

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следовало, что начисление резервного фонда заработной платы произведено 1 сентября 2012 г.

В бухгалтерском учете при этом сделана запись:

То есть начисление этого фонда произведено и отражено в обществе «Бета» с нарушением законодательства.

У общества «Бета» по состоянию на 1 сентября 2012 г. согласно данным бухгалтерского баланса имелся источник создания данного фонда в виде нераспределенной прибыли на сумму 9 863 млн.руб.

В бухгалтерском балансе общества «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г. сумма резервного фонда заработной платы отражена в разделе III «Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 1 835 млн.руб., а также в разделе V «Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Так как конкретный размер, основания, порядок создания и использования резервного фонда заработной платы обществом «Бета» не определены в коллективном договоре, его формирование приказом от 31.07.2012 произведено с нарушением п.5 Положения № 605.

Поскольку резервный фонд заработной платы должен отражаться в составе резервного капитала, его включение в состав резервов предстоящих платежей и отражение в качестве обязательств, а также отнесение на убытки текущего года в бухгалтерской отчетности общества «Бета» произведены с нарушением п.4 Положения № 605 и п.65 Инструкции № 50.

Резерв расходов (резервный фонд) на ремонт основных средств. Приказом от 31.07.2012 предусмотрено создание «резервного фонда на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования». Однако понятие «резервный фонд на ремонт основных средств» в законодательстве в 2012 г. отсутствовало, использовались понятия «резерв расходов на ремонт основных средств» или «ремонтный фонд» (для проведения особо сложных ремонтов на протяжении нескольких лет).

Хозяйственные операции, связанные с ремонтом основных средств, в соответствии с п.36 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция № 127), действовавшей в 2012 г., могли отражаться в бухгалтерском учете различными способами:

• по дебету счетов учета затрат - по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

• по дебету счета 96 - в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в состав себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством:

• при образовании резерва расходов на ремонт основных средств;

• при создании ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет.

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. Инструкция № 127 утратила силу постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25. В настоящее время согласно части второй п.20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Формирование и использование резерва расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском учете в 2012 г. отражалось записями:

Положением об учетной политике общества «Бета» на 2012 г., утвержденным приказом от 31.12.2011, было определено, что затраты на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом. Приказом от 31.07.2012 в Положение об учетной политике внесены изменения и дополнения, предписывающие «создать… резервный фонд на ремонт основных средств в соответствии с планом работы по замене оборудования», однако обоснование такого изменения способа учета расходов на ремонт в середине года отсутствует.

Как было сказано выше, законодательством допускается изменение учетной политики при определенных обстоятельствах, установленных законодательством, которые у общества «Бета» отсутствовали, поэтому изменение способа учета расходов на ремонт основных средств произведено с нарушением требований законодательства.

В представленных на экспертизу материалах находилась смета расходов на ремонт основных средств на 2012 г., в которой даты ее составления и утверждения отсутствуют. В смете указано, что на IV квартал запланирована замена отдельных узлов на определенном агрегате, сумма 2 000 млн.руб. Иных данных, каких-либо расчетов, обосновывающих указанную сумму, в смете не содержится; план (график) ремонтов отсутствует.

Из данных карточки счета 96 за 2012 г. следует, что начисление резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств произведено 1 сентября 2012 г. и отражено в бухгалтерском учете записью:

Начисленная сумма резерва вошла в состав общего дебетового оборота по счету 20 за период с 1 по 5 сентября 2012 г. и затем через счета 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 43 «Готовая продукция» списана как расходы в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» при закрытии месяца 1 сентября 2012 г. в целях формирования бухгалтерского баланса по состоянию на 5 сентября 2012 г. (дату выхода участника из общества).

В этом бухгалтерском балансе сумма резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств отражена в разделе III «Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 2 000 млн.руб., а также в разделе V «Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Экспертами отмечено, что данные карточки счета 96 за 2012 г. не подтверждают обоснованность формирования резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств в сумме 2 000 млн.руб., поскольку эти средства, зарезервированные 1 сентября 2012 г., не были использованы по назначению до 1 января 2013 г., и данный резерв скорректирован методом «красное сторно» на сумму 1 500 млн.руб. 30 ноября 2012 г. и на сумму 500 млн.руб. 31 декабря 2012 г.

Так как изменение способа учета расходов на ремонт - это изменение учетной политики, создание обществом «Бета» резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств в составе резервов предстоящих платежей произведено с нарушением частей восьмой и девятой ст.6 Закона № 3321-XII, пп.20, 22 Инструкции № 62; обоснованность величины резервного фонда (резерва) на ремонт основных средств, отраженной в учете и отчетности общества «Бета», не подтверждается.

Резерв (резервный фонд) на отопление. Его создание Инструкцией № 50, а также другими нормативными правовыми актами не предусмотрено.

Для экспертизы была представлена смета расходов на отопление на 2012 г., при этом даты составления и утверждения документа не проставлены. В смете указаны план потребления природного газа на I, II, III и IV кварталы в примерно равных объемах и суммах, выраженных в долларах, а также всего на год, на основе которых выведена средняя сумма расходов на газ в месяц в рублях и сумма резерва на IV квартал. На основе каких данных составлена смета и почему в ней предусмотрены расходы на отопление в период с мая по сентябрь, по представленным документам определить невозможно.

Из данных карточки счета 96 следовало, что начисление резервного фонда на отопление произведено 1 сентября 2012 г. и отражено записью:

Указанная сумма вошла в состав общего дебетового оборота по счету 20 за период с 1 по 5 сентября 2012 г. и через счета 20, 21 и 43 списана как расходы в дебет счета 90 при закрытии месяца 5 сентября 2012 г. в целях формирования бухгалтерского баланса по состоянию на 5 сентября 2012 г.

В этом бухгалтерском балансе сумма резервного фонда на отопление отражена в разделе III «Собственный капитал» в составе чистой прибыли (убытка), что привело к занижению чистой прибыли (завышению убытка) на 708 млн.руб., а также в разделе V «Краткосрочные обязательства» в составе резервов предстоящих платежей, что привело к их завышению на эту же сумму.

Данные карточки счета 96 за 2012 г. не подтверждали обоснованность формирования резервного фонда на отопление в сумме 708 млн.руб. на IV квартал 2012 г.: за счет данного фонда в этом квартале списано 252 млн.руб. Оставшаяся неиспользованной (излишне начисленная) сумма фонда 456 млн.руб. скорректирована методом «красное сторно» 31 декабря 2012 г.

Так как создание резерва (резервного фонда) на отопление не предусмотрено законодательством (что является одним из необходимых условий формирования резервов), его включение в состав резервов предстоящих платежей и отражение в бухгалтерской отчетности общества «Бета» нарушают нормы п.75 Инструкции № 50. Обоснованность величины резервного фонда на отопление, отраженной в учете и отчетности общества, не подтверждается.

Экспертом произведена корректировка бухгалтерского баланса общества «Бета» по состоянию на 5 сентября 2012 г., связанная с устранением искаженных данных из-за нарушений законодательства при формировании обществом резервов. На основе скорректированного бухгалтерского баланса произведен расчет стоимости чистых активов и стоимости части имущества общества, причитающейся к выплате Петрову. Она составила 5 454 млн.руб., что на 4 364 млн.руб. больше рассчитанной обществом «Бета».

3. Неверно определена прибыль организации для расчета доли прибыли, приходящейся вышедшему участнику.

Искажения в учете и отчетности повлияли и на величину прибыли.

Кроме того, при расчете части прибыли, приходящейся на долю Петрова и причитающейся ему к выплате, обществом «Бета» был использован не основанный на законодательстве подход: в качестве прибыли рассматривался прирост величины чистых активов за период с даты выхода участника до момента расчета.

После устранения этих искажений часть прибыли, причитающаяся Петрову в связи с его выходом из участников общества «Бета», определена в сумме 2 926 млн.руб., что на 2 283 млн.руб. больше рассчитанной обществом «Бета».

Таким образом, общая сумма недоплаты Петрову составила 6 647 млн.руб.

Почему общество «Бета» поступило таким образом, понятно (кроме субъективных причин, необходимо отметить и естественное стремление сохранить бизнес, оставить в деле как можно больше активов), однако и претензии выходящего участника на выплаты, соответствующие его вкладу в созданный с использованием его капитала бизнес, также не только справедливы, но и законны.

Некоторые аспекты судебной экспертизы, проводимой для установления сумм, подлежащих выплате выходящему участнику общества

Как видно из приведенных примеров, величина выплат участнику, выходящему из общества, может сознательно или ненамеренно занижаться, а его доступ к документам бухгалтерского учета и отчетности чаще всего затруднен. Кроме того, есть нюансы в ведении учета и составлении отчетности, в которых неспециалисту разобраться проблематично. Поэтому в некоторых случаях для выяснения вопросов, связанных с установлением сумм, подлежащих выплате выходящему из общества участнику, экономически целесообразно ходатайствовать о назначении судебной экспертизы (несмотря на сопряженные с этим судебные издержки, которые могут достигать значительных величин). При этом необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Деятельность судебных экспертов осуществляется в соответствии с законодательством о судебно-экспертной деятельности.

Основными нормативными правовыми актами в этой сфере являются указы Президента Республики Беларусь:

• от 14.09.2003 № 407 «О некоторых мерах по совершенствованию судебно-экспертной деятельности»;

• от 01.09.2010 № 450 «О лицензировании отдельных видов деятельности»;

• от 22.04.2013 № 202 «Об образовании Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь»;

• от 01.07.2013 № 292 «Вопросы Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь».

Согласно этим документам судебно-экспертную деятельность, под которой понимается возмездное оказание услуг судам (судьям), органам дознания, следователям, прокурорам, иным участникам уголовного, гражданского, хозяйственного, административного процесса в установлении фактических обстоятельств дела, подлежащих доказыванию по делам, рассматриваемым в суде, делам об административных правонарушениях, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и иных сферах, могут осуществлять государственные судебно-экспертные учреждения, а также организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие специальные разрешения (лицензии).

Непосредственно экспертизу должно проводить лицо, имеющее свидетельство о присвоении квалификации судебного эксперта. Для его получения необходимо соответствие определенным критериям и выполнение достаточно жестких требований, установленных Инструкцией о порядке выдачи свидетельства о присвоении квалификации судебного эксперта, внесения в него изменений, продления срока действия и прекращения действия указанного свидетельства, утвержденной постановлением Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 15.05.2014 № 8.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 июня 2016 г. Инструкция № 8 на основании постановления Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 29.02.2016 № 13 изложена в новой редакции.

Существуют разные виды (подвиды) судебной экспертизы, а рассматриваемые в данном материале вопросы относятся к экономической экспертизе, в которой согласно приложению 3 к названной Инструкции, выделены такие подвиды, как экспертиза:

• записей бухгалтерского учета;

• показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта;

• финансового состояния и платежеспособности должника;

• наличия (отсутствия) признаков ложной экономической несостоятельности (банкротства), преднамеренной экономической несостоятельности (банкротства), сокрытия экономической несостоятельности (банкротства) или препятствования возмещению убытков кредитору.

Порядок проведения судебной экспертизы регламентирован:

• Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз и проведения исследований в Государственном комитете судебных экспертиз, утвержденной приказом Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 11.04.2014 № 104;

• Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз лицами, имеющими специальные разрешения (лицензии) на осуществление судебно-экспертной деятельности, утвержденной постановлением Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь от 15.05.2014 № 7.

За дачу заведомо ложного заключения или за отказ либо уклонение без уважительных причин от исполнения возложенных обязанностей эксперта ст.401 и 402 Уголовного кодекса Республики Беларусь предусмотрена уголовная ответственность.

Все это дает достаточно серьезные гарантии того, что эксперт будет обладать необходимой компетентностью, соблюдать объективность при проведении исследования и в конечном итоге обеспечит получение доказательств, способствующих защите законных прав и интересов лица, заявившего ходатайство о назначении экспертизы.

10.12.2014

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры организации и управления Белорусского государственного экономического университета, судебный эксперт (судебно-экономическая экспертиза)