Материал помещен в архив

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ЗАПАСОВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)

Определение запасов

Вопросы признания запасов регулируются положениями международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 2 «Запасы». В соответствии с данным стандартом запасами признаются следующие активы:

а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

б) находящиеся в процессе производства для такой продажи;

в) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Отметим, что к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. У поставщиков услуг запасы включают в себя затраты на оказание услуг.

Однако стандарт (IAS) 2 «Запасы» не применяется к измерению запасов, которыми владеют:

• производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они измеряются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях (см. ниже);

• товарные брокеры-трейдеры, которые измеряют свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу (см. ниже). Такие запасы в основном приобретаются с целью их продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера.

Оценка запасов

Общее правило: запасы должны измеряться по наименьшей из 2 величин - по себестоимости или по чистой цене продажи.

Исключения составляют:

• запасы, которыми владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственная продукция после ее сбора, а также полезные ископаемые и продукты переработки полезных ископаемых могут измеряться по чистой цене продажи (см. выше). Если такие запасы измеряются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

• запасы, которыми владеют товарные брокеры-трейдеры, измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. В этом случае изменения в справедливой стоимости запасов за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

Себестоимость запасов, ее формирование, методы измерения и способы расчета

В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

В таблице приведен состав каждого вида затрат, формирующих себестоимость.

Не включаются в себестоимость и признаются в качестве расходов в периоде возникновения такие затраты, как:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

• затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

• административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

• затраты на продажу.

Выше было отмечено, что в состав затрат на переработку включаются систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей, т.е. того объема производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Отдельно стандарт рассматривает ситуации, когда в процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты станут отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто измеряются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

В себестоимость запасов могут также капитализироваться затраты по займам, если запасы попадают под определение квалифицируемого актива (см. пособие «Признание затрат по займам в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»). Кроме того, если предприятие приобретает запасы на условиях отсрочки платежа и соглашение фактически содержит элемент финансирования, то затраты на финансирование признаются в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов поставщика услуг будет формироваться за счет иных расходов, нежели для производителей товаров. Если поставщики услуг имеют запасы, они измеряют эти запасы по затратам на их производство. Такие затраты состоят в основном из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Формирование себестоимости собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, рассматривается в международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В МСФО (IAS) 2 «Запасы» установлены такие методы измерения себестоимости запасов, как:

• метод учета по нормативным затратам;

• метод учета по розничным ценам.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для измерения запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Способы расчета себестоимости следующие:

Чистая цена продажи

Один из основных принципов, лежащих в основе МСФО, - тот, что активы не должны учитываться по стоимости выше, чем сумма, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Данный принцип обусловил требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (см. материал «Обесценение активов: понятие, порядок расчета и признание в финансовой отчетности»).

Этим же принципом следует руководствоваться при оценке запасов. Так, в некоторых случаях себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой (например, при их повреждениях, полном или частичном устаревании, увеличении расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу). В этом случае запасы следует обесценить до чистой цены реализации.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают назначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен.

Как правило, запасы списываются до чистой цены продажи постатейно. В некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое назначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

Правило оценки запасов действует также в отношении сырья и прочих материалов, однако в этом случае необходимо провести анализ возможности реализации готовой продукции по себестоимости:

• если запасы предназначены для использования в производстве запасов и готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости, то запасы не обесцениваются;

• если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

Для каждой даты отчетности оценка чистой цены продажи выполняется заново. При этом возможно восстановление стоимости запасов в пределах суммы первоначального списания, если имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий. Новая балансовая стоимость запасов в случае восстановления должна соответствовать наименьшему из 2 значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.

Признание запасов в качестве расходов

При продаже запасов их балансовая стоимость должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

Справочно Записи по признанию выручки рассмотрены в статье «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка».

Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери.

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

14.08.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск