Материал помещен в архив

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ. ПРАКТИКА РАБОТЫ СЛЕДСТВЕННЫХ ОРГАНОВ

Одно из самых распространенных налоговых нарушений - неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора либо уклонение от уплаты налогов, сборов.

Законодательством предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

В соответствии со ст.243 Уголовного кодекса РБ (далее - УК) уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до 6 месяцев, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок.

То же деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, наказывается ограничением свободы на срок до 5 лет или лишением свободы на срок от 3 до 7 лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

Крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в тысячу и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером - в 2 500 и более раз превышающую размер такой базовой величины.

Справочно См. также «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм налоговых и таможенных платежей».

Способы совершения преступления, предусмотренного статьей 243 Уголовного кодекса

Преступление, предусмотренное ст.243 УК, совершается двумя способами:

1) искажение внешней (налоговой) отчетности. При таком способе у субъекта хозяйствования, обязанного уплачивать налоги и сборы, данные бухгалтерского учета не соответствуют сведениям, указываемым в налоговых декларациях (расчетах). Преступление совершается в данном случае на стадии формирования налоговых деклараций (расчетов) при непосредственном участии главного бухгалтера субъекта хозяйствования или иного лица, на которого возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета и формирования достоверной налоговой отчетности.

Пример Главный бухгалтер унитарного предприятия (далее - УП) «Д» с 1 сентября 2008 г. по 27 февраля 2009 г. представляла в инспекцию Министерства по налогам и сборам по Фрунзенскому р-ну г.Минска № 2 налоговые декларации (расчеты) по НДС, в которых были приняты к вычету суммы НДС, не отраженные в книге покупок предприятия: за октябрь-декабрь 2008 г. - 32 011 808 руб., за январь-апрель 2009 г. - 31 361 367 руб., что повлекло причинение ущерба в размере 63 373 175 руб. В ходе следствия главный бухгалтер признала свою вину в совершении преступления, предусмотренного частью первой ст.243 УК. Уголовное преследование в отношении обвиняемой прекращено в июле 2010 г. на основании п.4 части первой ст.29 Уголовно-процессуального кодекса РБ (далее - УПК);

2) искажение внутренней (бухгалтерской) отчетности. При таком способе у субъекта хозяйствования, обязанного уплачивать налоги и сборы, данные бухгалтерского учета не соответствуют фактическим обстоятельствам совершения сделок, являющихся объектами налогообложения. Данное преступление, как правило, совершается руководителем субъекта хозяйствования либо лицом, фактически осуществляющим руководство субъектом хозяйствования - посредственным исполнителем.

Пример Иванов П.Г., являясь должностным лицом юридического лица - директором общества с дополнительной ответственностью (далее - ОДО) «А», с июля 2009 г. по октябрь 2011 г. в г.Минске, действуя при пособничестве организованной преступной группы лжепредпринимателей, принял к бухгалтерскому учету предприятия заведомо ложные документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям со лжеструктурами - УП «С», «Л», «Р», «Т». Путем сокрытия, умышленного занижения налогооблагаемой базы и внесения в налоговые декларации (расчеты) ОДО «А» заведомо ложных сведений Иванов П.Г. уклонился от уплаты налогов, сборов в сумме 328 713 531 руб., что на момент совершения преступления составляло 9 391 базовую величину из расчета 1 базовая величина - 35 000 руб., т.е. в особо крупном размере. В ходе следствия установлена непричастность и неосведомленность главного бухгалтера ОДО «А» относительно заведомой ложности документов лжеструктур, представляемых Ивановым П.Г. для принятия к учету ОДО «А», и бестоварности сделок по таким документам.

Квалификация действий налоговых агентов

Также необходимо отметить, что при имеющихся фактах неуплаты налогов и сборов отдельной правовой квалификации подлежат действия налоговых агентов (его должностных лиц, представителей или фактических руководителей).

В частности, при неудержании субъектом хозяйствования сумм подоходного налога со своих наемных работников (такая обязанность установлена ст.175 Налогового кодекса РБ (далее - НК)) действия виновных лиц подлежат квалификации по части шестой ст.16 и части второй ст.243 УК как пособничество обязанному лицу в совершении преступления. Кроме того, действия налогового агента подлежат дополнительной квалификации по ст.424 УК, так как в соответствии с частью первой примечания к главе 35 УК должностное лицо, которое использовало свои властные или иные служебные полномочия для совершения преступления, не названного в данной главе, несет ответственность по совокупности преступлений. При этом совершение такого преступления признается существенным вредом, предусмотренным статьями главы 35 УК.

Особенности субъективной стороны преступления, предусмотренного статьей 243 Уголовного кодекса

Понятие субъективной стороны преступления, предусмотренного ст.243 УК, требует детализации в связи с встречающимися ошибками в правоприменительной деятельности.

При производстве по уголовным делам встречаются типичные ошибки при постановке вопросов, влияющих на квалификацию действий виновных лиц. Так, часто подозреваемым ставятся вопросы: «Понимали ли вы, что своими действиями уклонялись от уплаты сумм налогов и сборов?» или «Понимали ли вы, что своими действиями оказывали пособничество в уклонении от уплаты сумм налогов и сборов?» (последний вопрос часто ставится представителям лжеструктур, оказывающим содействие в совершении налогового преступления).

Обратите внимание! Такая постановка вопросов не соответствует требованиям частей первой и второй ст.88 и части первой ст.89 УПК и относится к категории правовых и подлежащих доказыванию органом уголовного преследования на основании полученных в ходе следствия фактических данных.

Более того, в нарушение части второй ст.22 УК, задавая данные вопросы, следователь оценивает наличие у подозреваемых прямого умысла на совершение преступления не по отношению к действиям (например, проведению бестоварных сделок), а по отношению к последствиям (т.е. событиям, которые на момент совершения преступления еще не наступили).

Постановка таких вопросов не соответствует и общей части теории уголовного права. Так, сознание общественно опасного характера деяния присуще всем без исключения умышленным преступлениям и относится к моменту совершения самого деяния (осуществления бестоварных сделок). Предвидение общественно опасных последствий включает понимание виновным возможности или неизбежности их наступления.

Предвидение относится к сфере будущего, поскольку общественно опасный результат наступает как следствие совершения общественно опасного деяния. Последствия осознаются через:

• выставление субъектом хозяйствования, уклоняющимся от уплаты налогов и сборов, платежных документов с выделением начисленного по сделке НДС;

• выделение данного налога в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН);

• оформление ТТН задними числами и после истечения отчетного налогового периода;

• приобщение ТТН как к учету недобросовестного плательщика, так и к учету лжеструктур в качестве прикрытия бестоварных сделок;

• отсутствие у лжеструктур реализации приобретенных у недобросовестного плательщика товаров и т.д.

Справочно Обязанность приобщения ТТН к учету стороной по сделке установлена п.2 части первой ст.162, частью второй ст.163 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК), пп.1, 5, 9 ст.10 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З) (до 1 января 2014 г. - частями первой, шестой и седьмой ст.9 одноименного Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII (далее - Закон № 3321-XII)), в соответствии с которыми юридические лица обязаны заключать сделки в простой письменной форме с приобщением к учету первичных документов, имеющих юридическую силу. Несоблюдение таких условий влечет недействительность сделки.

Детализация понятия субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 Уголовного кодекса

В практической деятельности правоохранительных органов возникают вопросы в даче правовой оценки действиям лиц, причастных к совершению экономических преступлений, в частности предусмотренным ст.243 УК, где в качестве исполнителя преступления, как правило, выступает должностное лицо юридического лица либо индивидуальный предприниматель.

В ходе проверок субъектов хозяйствования выявлены случаи, когда одно лицо создало предприятие (зарегистрировало индивидуального предпринимателя), приняло на работу других лиц на должности директора и главного бухгалтера и само фактически руководило деятельностью (как законной, так и незаконной) предприятия или предпринимателя. При этом это же лицо представляло для использования в бухгалтерском учете документы (в т.ч. и подложные), не занимая каких-либо официальных должностей, с целью уклонения в дальнейшем от ответственности за совершенные правонарушения. Директор и главный бухгалтер предприятия (индивидуальный предприниматель), не будучи осведомлены о преступной схеме, принимали к учету подложные документы, считая их достоверными, производили на их основании необходимые расчеты по налогам, после чего подписывали и представляли в налоговую инспекцию соответствующие налоговые декларации (расчеты) и уплачивали налоги либо передавали декларации (расчеты) в электронном виде с использованием технических средств передачи информации посредством сети Интернет. Соответственно, при проверке такого предприятия (индивидуального предпринимателя) устанавливаются его взаимоотношения со лжеструктурами либо другие экономические нарушения, доначисляются налоги и ставится вопрос о возбуждении уголовного дела.

Обратите внимание! Если вышеуказанные лица действуют в соучастии с исполнителями, проблем в даче правовой оценки их действиям не возникает. Действия фактического руководителя квалифицируются как организатора по части четвертой ст.16 УК и соответствующей статье особенной части УК. Когда же директор и главный бухгалтер предприятия (индивидуальный предприниматель) не имеют отношения к совершению преступления либо неосознанно участвуют в его совершении, с квалификацией преступления возникают определенные трудности.

Некоторые следственные органы и суды придерживаются мнения, что исполнителем (субъектом) преступления может быть только лицо, которое в соответствии с действующим законодательством обязано платить налоги и предъявлять налоговые декларации (расчеты), т.е. ответственное должностное лицо юридического лица. В частности, к должностным лицам, подлежащим уголовной ответственности по ст.243 УК, они относят руководителей, заместителей руководителей, главных (старших) бухгалтеров и иных должностных лиц бухгалтерии, поскольку именно эти лица, по их мнению, несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, правильное исчисление сумм налогов и сборов, представляют плательщика в отношениях с налоговыми органами и за их подписями предъявляют налоговым органам соответствующие декларации (расчеты). Указанные лица в силу возложенных на них обязанностей должны быть ответственными за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, за обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов, либо уполномоченными органом управления организации или в ином установленном законодательством порядке на совершение этих действий.

Сторонники такой позиции свое мнение обосновывают научно-практическими комментариями к УК (например: Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Н.Ф.Ахраменко; под общ. ред. А.В.Баркова, В.М.Хомича, С.519, п.27).

Примеры 1. 13 февраля 2012 г. приговором суда Центрального р-на г.Минска оправдан по части второй ст.243 УК за недоказанностью участия в совершении преступления Б., фактический руководитель УП «О». Суд посчитал, что Б. не являлся субъектом преступления, предусмотренного частью второй ст.243 УК, а также то, что отсутствуют бесспорные доказательства использования им должностных лиц УП «О» для совершения преступления.   2. 11 марта 2012 г. судом Первомайского р-на г.Минска оправдан по части второй ст.243 УК за отсутствием в деянии состава преступления П., фактический руководитель УП «А».

Вместе с тем такая позиция в настоящий момент не учитывает действующее законодательство Республики Беларусь в области предпринимательства и налогообложения, а также практику развития гражданско-правовых отношений в государстве.

Согласно диспозиции ст.243 УК субъект данного преступления общий - лицо, достигшее 16-летнего возраста.

Справочно Согласно действовавшему до 1 января 2014 г. Закону № 3321-XII (ст.7) на главного бухгалтера формально не возлагались обязанности по составлению и своевременному представлению полной и достоверной налоговой отчетности (данные изменения были внесены с 1 января 2007 г. Законом РБ от 29.12.2006 № 188-З). Закон № 57-З (п.11 ст.8) к обязанностям главного бухгалтера относит составление и своевременное представление отчетности организации. Под отчетностью понимается система стоимостных показателей об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации за отчетный период. С 1 января 2014 г. в соответствии с подп.1.4 п.1 ст.22 НК плательщик обязан представлять в налоговый орган по месту постановки на учет: • в порядке и случаях, установленных законодательством, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин); • не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную бухгалтерскую и (или) финансовую отчетность, составленную в соответствии с законодательством РБ. В соответствии с п.1 ст.25 НК законными представителями плательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации.

На практике субъекты хозяйствования Республики Беларусь привлекают к исполнению обязанностей руководителя в качестве управляющего индивидуальных предпринимателей и иных юридических лиц, заключая с ними соответствующие договоры об оказании возмездных услуг по управлению предприятием, т.е. в штате предприятия формально отсутствует должность руководителя.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией о порядке представления (направления), приема и обработки налоговых деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам), иным обязательным платежам в бюджет, а также иных документов в виде электронного документа, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.02.2012 № 7, субъекты хозяйствования отправляют налоговую отчетность в территориальные инспекции в электронном виде посредством сети Интернет, подтверждая их достоверность электронной цифровой подписью (ЭЦП) субъекта хозяйствования. Таким образом, в ряде случаев отсутствует стадия подписания налоговой отчетности индивидуальными предпринимателями и должностными лицами юридического лица.

Обратите внимание! В уголовном праве существует понятие посредственного исполнителя. К уголовной ответственности в качестве исполнителя привлекается лицо, умышленно воспользовавшееся для совершения преступления либо неосторожными действиями лиц, либо действиями лиц, вообще не подлежащих уголовной ответственности.

Действия исполнителя квалифицируются только по статье УК, устанавливающей ответственность за совершенное им преступление без ссылки на ст.16 УК (примечание). Данная позиция отражена в ряде судебных приговоров, находит понимание органами прокуратуры РБ при направлении уголовных дел в суд и поддержании обвинения по ним, поддерживается органами финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ.

Примеры 1. 26 ноября 2012 г. судом Фрунзенского р-на г.Минска по части первой ст.243 УК в качестве фактического руководителя УП «К» осужден З.   2. 4 ноября 2011 г. судом Заводского р-на г.Минска по части второй ст.243 УК в качестве фактического руководителя УП «П» осуждена А.   3. 21 января 2009 г. судом Московского р-на г.Минска по части четвертой ст.16 и части первой ст.243 УК в качестве организатора без наличия исполнителей осужден фактический руководитель УП «К» М.   4. 31 июля 2009 г. судом Центрального р-на г.Минска по части четвертой ст.16 и части второй ст.237 УК (несмотря на наличие в диспозиции статьи требования о привлечении к ответственности специального субъекта - должностного лица юридического лица или индивидуального предпринимателя) в качестве организатора без наличия исполнителей осужден фактический руководитель УП «А» Р.   5. 13 августа 2010 г. судом Советского р-на г.Минска по части второй ст.237 УК в качестве фактического руководителя ИП В., ИП Ю. и УП «Б» осужден Х. (отец ИП В.).

Следует обратить внимание на тот факт, что аналогичные вопросы возникают и при квалификации действий лиц по иным статьям УК об экономических преступлениях, а актуальные действующие разъяснения Пленума Верховного Суда РБ по данным вопросам в настоящее время отсутствуют.

Справочно Постановление Пленума Верховного Суда РБ от 13.03.1997 № 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» утратило свою силу 25 марта 2004 г. Постановление Пленума Верховного Суда РБ от 08.06.1998 № 4 «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам о выманивании кредита или дотаций» с 29 марта 2001 г. применяется в части, не противоречащей нормам УК, УПК и Уголовно-исполнительного кодекса РБ. Вместе с тем в Российской Федерации данный вопрос урегулирован. Так, согласно п.7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» к числу субъектов данного преступления (ст.199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» Уголовного кодекса РФ) могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Квалификация действий лжепредпринимателей, оказывающих содействие должностным лицам субъектов хозяйствования в уклонении от уплаты сумм налогов и сборов

Необходимо отдельно рассмотреть проблемные вопросы квалификации действий лжепредпринимателей, оказывающих на профессиональной основе содействие должностным лицам (представителям) субъектов хозяйствования реального сектора экономики в уклонении от уплаты сумм налогов и сборов.

До недавнего времени в правоприменительной практике отдельных следственных органов существовало ошибочное мнение о необходимости квалификации действий лжепредпринимателей по ст.233 УК как предпринимательской деятельности с использованием счетов и реквизитов лжеструктур, направленной на получение дохода от осуществления незаконных финансовых операций по обналичиванию и конвертации денежных средств субъектов хозяйствования реального сектора экономики, сопряженной с получением дохода в особо крупном размере.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 января 2015 г. ст.233 УК изложена в новой редакции Законом РБ от 05.01.2015 № 241-З.

Обратите внимание! Однако рассматриваемые действия лжепредпринимателей могут быть исчерпывающим образом квалифицированы по части шестой ст.16 и части второй ст.243 УК, в связи с чем не потребуют дополнительной квалификации по части третьей ст.233 УК.

В качестве примера приведем дело, рассмотренное одним из районных судов.

Пример Приговором районного суда г.Минска по уголовному делу в отношении группы лжепредпринимателей под руководством Б-ко Т.В. и Т-ва И.А. вынесен оправдательный приговор в части совершения указанными лицами преступления, предусмотренного частью третьей ст.233 УК. Обвиняемые освобождены от уголовной ответственности за отсутствием в действиях состава преступления. Судебная инстанция, мотивируя принятое решение о невиновности, указала, что действия обвиняемых в данной части не соответствуют определению понятия «предпринимательская деятельность», предусмотренного частью первой ст.1 ГК. Кроме того, согласно общегосударственному классификатору Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденному постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65, среди видов экономической деятельности отсутствуют такие виды, как незаконные финансовые операции, обналичивание, конвертация.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 мая 2016 г. общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности» отменен постановлением Госстандарта РБ от 28.01.2016 № 8. С 1 января 2016 г. введен в действие общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 05.12.2011 № 85.   В соответствии с ответом Нацбанка РБ от 24.05.2011 (исх. № 11-12/194) банковское законодательство не содержит определений понятий «конвертация» и «обналичивание». При решении вопроса о противоправности и квалификации действий юридических и физических лиц следует исходить из сущности произведенных ими действий, исследовав в каждом конкретном случае организацию движения денежных потоков и ее правовые основания. Перечень банковских операций содержится в части первой ст.14 Банковского кодекса РБ (далее - БК). Осуществление банковских операций, указанных в части первой указанной статьи, в т.ч. валютно-обменных операций, возможно только при наличии специального разрешения (лицензии) Национального банка РБ на осуществление банковской деятельности. Согласно ст.276 БК к валютно-обменным операциям относятся только: • операции по обмену иностранной валюты на официальную денежную единицу Республики Беларусь и (или) обмену официальной денежной единицы Республики Беларусь на иностранную валюту по установленным обменным курсам (купля-продажа иностранной валюты); • операции по обмену одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты по установленным обменным курсам (конверсия иностранной валюты); • иные операции, определенные Национальным банком РБ. Статьей 277 БК закреплено, что валютно-обменные операции на территории Республики Беларусь осуществляются через банки и небанковские кредитно-финансовые организации, имеющие лицензии на осуществление банковской деятельности, предоставляющие право на осуществление таких операций. Кроме того, в соответствии с абзацем 10 части четвертой ст.14 БК банки и небанковские кредитно-финансовые организации не вправе осуществлять производственную и (или) торговую деятельность, за исключением случаев, когда такая деятельность осуществляется для их собственных нужд, а также случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь. Таким образом, проведение финансовых операций, включая валютно-обменные операции, с использованием реквизитов лжепредпринимательских структур не может рассматриваться как осуществление предпринимательской деятельности, так как это запрещенная деятельность. Соответственно, не может быть зарегистрирован банк (небанковская кредитно-финансовая организация), а равно выдано им специальное разрешение (лицензия) на осуществление деятельности по проведению незаконных финансовых операций. Действия членов группы Б-ко Т.В. и Т-ва И.А. исчерпывающим образом квалифицированы по части шестой ст.16 и части второй ст.243 УК и не требуют дополнительной квалификации по части третьей ст.233 УК, а обвиняемые, соответственно, подлежат оправданию по части третьей ст.233 УК за отсутствием в их действиях состава преступления.

Примечание. Подробнее см. Уголовное право. Общая часть: Учебник / Н.А.Бабий, А.В.Барков, И.О.Грунтов и др.; под ред. В.М.Хомича, С.199-201; Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Н.Ф.Ахраменко; под общ. ред. А.В.Баркова, В.М.Хомича, С.45, п.14).

10.03.2014

Владимир Предко, старший оперуполномоченный Главного управления по борьбе с экономическими преступлениями Министерства внутренних дел Республики Беларусь