Материал помещен в архив

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ СУММ НАЛОГОВЫХ И ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

В уголовном законе имеется несколько статей, которыми установлена уголовная ответственность за различные преступления, связанные с уклонением от уплаты сумм налоговых платежей. Среди них прежде всего следует назвать ст.243 Уголовного кодекса РБ (далее - УК), предусматривающую уголовную ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 июля 2019 г. ст.243 УК изложена в новой редакции Законом РБ от 09.01.2019 № 171-З (далее - Закон № 171-З) .

При определенных обстоятельствах, о которых речь пойдет далее, уклонение от уплаты сумм налоговых платежей наказуемо также по ст.216 или 231 УК. Наибольшее число лиц осуждено за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (приложение).

Обратите внимание! Основания и условия применения уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налоговых платежей существенно отличаются от оснований и условий применения административной ответственности за налоговые правонарушения.

Во-первых, круг деяний, влекущих уголовную ответственность по данным статьям УК, гораздо уже круга деяний, признаваемых административными правонарушениями.

Во-вторых, уголовно наказуемы лишь умышленные деяния, следствием которых стала неуплата сумм налогов, сборов. Административная ответственность наступает и за неуплату иных видов налоговых платежей, в т.ч. совершенную и по неосторожности.

В-третьих, уголовной ответственности подлежат лишь деяния, влекущие ущерб в размерах больших, чем при неуплате налоговых платежей, влекущих административную ответственность.

В-четвертых, перечень лиц, которые могут быть подвергнуты наказанию по указанным статьям УК, ограничен. В частности, в отличие от норм Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) уголовный закон не предусматривает уголовной ответственности юридических лиц.

В-пятых, существенным образом отличаются основания и условия освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налоговых платежей и освобождения от административной ответственности за неуплату таких платежей.

Совершение налогового преступления не всегда имеет следствием привлечение виновного к уголовной ответственности. В случаях, предусмотренных в уголовном законе, лицо, совершившее налоговое преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности.

Справочно Подробнее см. «Освобождение от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных платежей».

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 Уголовного кодекса)

Уголовная ответственность по ст.243 УК установлена только за уклонение от таких видов налоговых платежей, как налоги и сборы. Определение этих понятий приводится в Налоговом кодексе РБ (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом РБ от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Справочно Налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты (п.1 ст.6 НК). Сбор - обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в т.ч. местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с ввозом (вывозом) товаров на территорию (с территории) Республики Беларусь (п.2 ст.6 НК).

Обратите внимание! Не влечет уголовной ответственности по ст.243 УК уклонение от уплаты иных налоговых и неналоговых платежей (отчислений в бюджет), не имеющих статуса налогов, сборов.

Например, уклонение от уплаты государственной пошлины (глава 27 НК), уклонение от уплаты отчислений в государственный целевой бюджетный фонд национального развития (см., например, ст.22 Закона РБ от 26.10.2012 № 432-З «О республиканском бюджете на 2013 год»; ст.21 Закона РБ от 31.12.2013 № 95-З «О республиканском бюджете на 2014 год») не влечет уголовной ответственности по ст.243 УК, так как указанные платежи не признаются налогами или сборами. При наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, такие деяния могут влечь уголовную ответственность по ст.216 УК.

Объективная сторона преступления

С внешней, объективной, стороны уклонение от уплаты сумм налогов, сборов может выражаться как в действиях, так и бездействии, которые должны повлечь за собой общественно опасные последствия в виде причинения крупного ущерба (часть первая ст.243 УК) или особо крупного ущерба (часть вторая ст.243 УК) (таблица 1).

Манипуляции с налоговой базой (сокрытие, занижение) и налоговой декларацией (расчетом) (внесение в нее заведомо ложных сведений) совершаются в форме действия.

Справочно Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.41 НК). Налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины) (п.1 ст.63 НК).

Уклонение от представления налоговой декларации (расчета) - это пассивное поведение (бездействие).

Ущерб как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности

Под ущербом, наступление которого является обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за указанные деяния, понимается:

• сумма налога, сбора, не уплаченная виновным вследствие сокрытия или умышленного занижения налоговой базы по одному объекту, с которого их надлежало уплатить;

• совокупная сумма налога, сбора, не уплаченная виновным вследствие сокрытия или умышленного занижения налоговой базы по нескольким объектам, с которых их надлежало уплатить;

• сумма налога, сбора, не уплаченная виновным вследствие уклонения от подачи налоговой декларации (расчета);

• сумма налога, сбора, не уплаченная виновным вследствие внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.

Размер ущерба определяется посредством деления суммы неуплаченных налогов, сборов на размер базовой величины (БВ) на день совершения преступления. Крупным признается ущерб на сумму, превышающую в 1 000 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным - на сумму, в 2 500 и более раз превышающую размер базовой величины.

Обратите внимание! В силу предписаний части третьей ст.9 УК указанные критерии размера ущерба подлежат применению и к случаям уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, совершенных до 23 февраля 2010 г. (до этой даты крупный и особо крупный размер ущерба определялся в сумме, соответственно в 250 и 1 000 раз превышавшей размер базовой величины, установленный на день совершения преступления).

Если преступление совершалось на протяжении нескольких налоговых периодов (имело характер продолжаемого преступления), а размер базовой величины в эти налоговые периоды был разным, то размер ущерба определяется путем деления сумм неуплаченных налогов, сборов в данный налоговый период (налоговые периоды) на размер базовой величины, установленный в данный налоговый период (налоговые периоды). Общий размер ущерба от такого продолжаемого преступления определяется путем сложения ущерба, выраженного в базовых величинах, причиненного в налоговые периоды, в которые были установлены различные размеры базовой величины.

Справочно Продолжаемым является преступление, которое состоит из нескольких тождественных деяний, объединенных единым умыслом и направленных к достижению одной цели (единого преступного результата).

При определении размера причиненного ущерба не принимается во внимание величина пени, подлежащей уплате плательщиком ввиду уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Как правило, исчисление подлежащих уплате сумм налогов, сборов осуществляется по окончании налогового периода (календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (часть первая п.1 ст.42 НК), который может состоять из нескольких отчетных периодов (часть вторая п.1 ст.42 НК), а уплата сумм налогов, сборов - по окончании налогового периода в сроки, указанные в законодательных актах налогового законодательства.

Налоговая декларация (расчет) представляется плательщиком или иным обязанным лицом по каждому налогу, сбору, в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства. По налогам, сборам, исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник объект налогообложения, а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства (часть первая п.2 ст.63 НК).

Обратите внимание! Преступление, предусмотренное ст.243 УК, признается оконченным с момента причинения указанного ущерба, т.е. со дня фактической неуплаты сумм налогов, сборов в указанном размере в установленные налоговым законодательством сроки.

Например, налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал, а по налогу на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, - календарный месяц (пп.1 и 2 ст.143 НК).

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода в соответствии с положениями ст.141¹ НК, и налоговой ставки, если иное не установлено НК (п.3 ст.143 НК). Сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.11 ст.143 НК).

По общему правилу налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (часть вторая п.3 ст.143 НК).

Согласно п.5 ст.143 НК уплата налога на прибыль производится в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, если иное не установлено ст.143 НК.

Если, например, налоговая база по налогу на прибыль была занижена виновным во II квартале и до 22 июня текущего отчетного периода налог на прибыль был уплачен в размере меньшем, чем следовало, а сумма неуплаченного налога на прибыль была равна как минимум сумме ущерба в крупном размере, уклонение от уплаты данного вида налога будет преступлением, влекущим ответственность по ст.243 УК. В случаях когда размер ущерба от указанных действий не является крупным, в зависимости от обстоятельств их совершения наступает административная ответственность по части седьмой ст.13.6 «Неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа» КоАП, или данные действия влекут уголовную ответственность по ст.216 УК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2018 г. административная ответственность по части седьмой ст.13.6 КоАП предполагает наложение штрафа в размере от 40 до 120 БВ (в редакции Закона РБ от 17.07.2018 № 131-З, далее - Закон № 131-З).

Непредставление плательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом в указанные сроки налоговой декларации (расчета) и неуплата им сумм налогов, сборов как минимум в крупном размере признаются бездействием в форме уклонения от представления налоговой декларации (расчета), которое влечет уголовную ответственность по ст.243 УК. Уплата в установленный срок сумм налогов, сборов без представления соответствующей налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, не является преступлением, предусмотренным ст.243 УК. Такое поведение плательщика, налогового агента, иного обязанного лица может влечь административную ответственность по ст.13.4 «Нарушение срока представления налоговой декларации (расчета)» КоАП.

Сокрытие или занижение полученных доходов путем указания недостоверных сведений о доходах и (или) имуществе, подлежащих обязательному декларированию, в декларации о доходах и имуществе, представленной лицом в соответствии с письменным требованием налогового органа, не подлежат уголовной ответственности по ст.243 УК, поскольку в таком случае отсутствует посягательство на установленный порядок уплаты налогов, сборов.

Указанные действия нарушают порядок декларирования доходов и имущества, предусмотренный Законом РБ от 04.01.2003 № 174-З «О декларировании физическими лицами доходов и имущества» и Положением о порядке определения физическими лицами стоимости декларируемого имущества, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 15.05.2003 № 641, и как административные правонарушения могут влечь административную ответственность по ст.23.9 «Нарушение порядка декларирования доходов и имущества» КоАП (примечание 1).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 15 июля 2017 г. Закон № 174-З и ст.23.9 КоАП изложены в новой редакции Законом РБ от 09.01.2017 № 16-З. Комментарий см. здесь. С 15 июля 2017 г. вместо Положения № 641 следует руководствоваться Положением о порядке истребования налоговым органом декларации о доходах и имуществе, осуществления контроля в сфере декларирования физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 11.07.2017 № 516.

За непредставление плательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом в установленные сроки налоговой декларации (расчета) и неуплату сумм налогов, сборов в размере, не превышающем крупный, может наступать административная ответственность по соответствующей части ст.13.6 КоАП.

Субъективная сторона преступления

Преступление, ответственность за которое предусмотрена ст.243 УК, совершается умышленно и только с целью уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Виновный осознает, что скрывает или занижает налоговую базу, либо, имея возможность в установленные сроки выполнить соответствующую обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), не подает ее в налоговый орган в установленный срок или подает по истечении этого срока, либо вносит в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложные сведения, не уплачивает соответствующие суммы налогов, сборов или уплачивает их в меньшем, чем требуется, размере в соответствующий налоговый (отчетный) период, предвидит, что в результате этого в бюджет не поступят налоговые платежи в полном размере, и желает причинить данный ущерб, преследуя указанную цель.

Обратите внимание! Уголовная ответственность по ст.243 УК исключается, если лицо не ставит цель уклониться от уплаты налогов, сборов вообще, а намерено уменьшает налоговое бремя лишь на какое-то время.

Например, лицо не подлежит уголовной ответственности по ст.243 УК за умышленную неуплату налогов (сборов) посредством сокрытия или занижения налоговой базы либо внесения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, совершенную в данном налоговом (отчетном) периоде с целью получения за счет неуплаченных налогов (сборов) недостающих оборотных средств и использования их в хозяйственном обороте, с последующим восстановлением действительной налоговой базы и полной уплатой сумм налогов, сборов в последующем налоговом (отчетном) периоде.

Неосторожная вина, исключающая уголовную ответственность по ст.243 УК, может проявляться в арифметических ошибках, ошибочном применении норм налогового права при исчислении налоговой базы (например, ввиду неправильного толкования вновь принятого нормативного акта, по-новому определяющего порядок ее исчисления) и в иных подобных нарушениях, не связанных с наличием прямого умысла.

Не влекущие уголовной ответственности по ст.243 УК неосторожные действия (бездействие), имеющие следствием уменьшение налоговой базы либо выведение из-под налогообложения всего объекта налогообложения, могут быть обусловлены невысоким профессиональным уровнем лиц, осуществляющих бухгалтерский и налоговый учет, различным толкованием норм налогового права, имеющих отношение к исчислению налоговой базы, и другими причинами.

Халатное отношение должностного лица к выполнению своих служебных обязанностей, повлекшее неуплату сумм налогов, сборов в размере, приведшем к банкротству организации, увольнению работников, причинению существенного вреда учредителям обанкротившейся организации и ее кредиторам, может квалифицироваться как служебная халатность по признаку наступления тяжких последствий, уголовная ответственность за которую предусмотрена ст.428 УК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 июля 2019 г. ст.428 УК изложена в новой редакции Законом № 171-З.

Пример Директор унитарного предприятия был признан судом виновным в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшем причинение ущерба в особо крупном размере, и осужден по части второй ст.243 УК. Согласно приговору суда его действия выразились в принятии к бухгалтерскому и налоговому учету фиктивных документов о поступлении товарно-материальных ценностей в адрес унитарного предприятия, что повлекло причинение ущерба государству в виде неуплаты различных видов налогов и сборов в особо крупном размере, а также имело следствием банкротство предприятия с его ликвидацией и увольнением работников, невыплату им заработной платы, причинение существенного вреда учредителям унитарного предприятия, а также его кредиторам. Вышестоящим судом данный приговор был отменен в связи с односторонностью и неполнотой судебного следствия. При новом рассмотрении уголовного дела установлено, что у директора унитарного предприятия не было умысла уклониться от уплаты сумм налогов, сборов. Обвиняемый вследствие ненадлежащего исполнения своих служебных обязанностей директора, не удостоверившись в фактическом поступлении товарно-материальных ценностей в адрес унитарного предприятия, принял фиктивные документы к бухгалтерскому и налоговому учету. На основании указанных фиктивных документов он подготовил и представил в налоговые органы не соответствующие действительности налоговые декларации (расчеты), в которых была фактически занижена налоговая база предприятия, что повлекло по неосторожности вышеуказанные тяжкие последствия. Перечисленные выше действия должностного лица образуют состав преступления, квалифицируемого как служебная халатность (ст.428 УК), в совершении которой он признан виновным по приговору суда.

Субъект преступления

Уголовной ответственности по ст.243 УК в качестве исполнителей преступления подлежат определенные категории физических лиц (специальный субъект преступления), имеющие соответствующие обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (таблица 2).

В уголовном праве понятие «должностное лицо» определяется несколько иначе, чем в КоАП. Согласно п.3 части четвертой ст.4 УК и с учетом особенностей деяний, предусмотренных в ст.243 УК, под должностными лицами в смысле данной статьи уголовного закона следует понимать лиц, постоянно или временно либо по специальному полномочию занимающих в учреждениях, организациях или на предприятиях (независимо от форм собственности), в Вооруженных Силах РБ, других войсках и воинских формированиях Республики Беларусь должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, либо лиц, уполномоченных в установленном порядке на совершение юридически значимых действий.

Обратите внимание! К числу указанных лиц относятся руководители организаций, а также иные лица, уполномоченные представлять организацию в отношениях с налоговыми органами, подписывать от имени организации налоговые декларации (расчеты), перечислять от ее имени денежные средства, уплачиваемые организацией в качестве налогов, сборов.

На период выполнения функций руководителя организации в число исполнителей рассматриваемого преступления должны быть включены временные или антикризисные управляющие, получившие такие полномочия в соответствии с Законом РБ от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)». Следовательно, они могут нести уголовную ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, подлежавших уплате организацией, совершенное ими в период выполнения этих функций.

Лица, не обладающие признаками специального субъекта анализируемого преступления, способные своими действиями привести к сокрытию или занижению налоговой базы (например, оказавшие содействие в подготовке и введению в бухгалтерский и налоговый учет фиктивных документов о якобы выполненных организацией работах, совершенных сделках с имуществом, оказавшие помощь во внесении в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений), не подлежат уголовной ответственности по ст.243 УК как его исполнители. Их роль может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного ими по частям четвертой, пятой или шестой ст.16 и соответствующей части ст.243 УК.

Обратите внимание! К числу таких лиц могут относиться бухгалтеры, главные бухгалтеры, руководители или работники бухгалтерской организации либо индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, учредители организации и иные лица, не наделенные полномочиями представлять организацию в отношениях с налоговыми органами, подписывать от ее имени налоговые декларации (расчеты), перечислять от ее имени денежные средства, уплачиваемые организацией в качестве налогов, сборов (примечание 2). О том, что главный бухгалтер и бухгалтер не имеют приведенных выше полномочий, свидетельствуют и квалификационные требования указанных бухгалтерских работников, приведенные в Едином квалификационного справочника должностей служащих (ЕКСД), выпуск 1 «Должности служащих для всех видов деятельности» (утвержден постановлением Минтруда РБ от 30.12.1999 № 159 (в редакции постановления Минтруда и соцзащиты РБ от 28.11.2013 № 115 (изменения вступили в силу с 1 января 2014 г.).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 15 января 2018 г. постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 04.01.2018 № 3 изложены в новой редакции квалификационные требования квалификационной характеристики должности «Бухгалтер» раздела «II. Специалисты» приложения 1 к постановлению № 159.

Для привлечения указанных лиц к уголовной ответственности в качестве соучастников преступления следует установить, что они осознавали преступный характер действий исполнителей уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Имеющиеся в литературе предложения о привлечении к уголовной ответственности в качестве исполнителей преступления, предусмотренного ст.243 УК, бухгалтеров (главных бухгалтеров), лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя организации, но не имевших на это соответствующих полномочий (примечание 3), полагаем, не основаны на нормах налогового законодательства, не учитывают указанную выше специфику установленного в Республике Беларусь порядка уплаты сумм налогов, сборов, являются, по сути, отступлением от принципа законности, закрепленного в части второй ст.3 УК, согласно которому преступность деяния, его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК, а нормы УК подлежат строгому толкованию.

Если лицо занималось предпринимательской деятельностью, не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, и получало от этой деятельности незаконный доход в крупном размере (свыше 1 000 БВ), если должностное лицо получило взятку, а частное лицо похитило имущество (получили преступный доход), если, не имея специального разрешения (лицензии), должностное лицо организации осуществляло деятельность, которая требует такого специального разрешения (лицензии), и организация получала незаконный доход как минимум в крупном размере (свыше 1 000 БВ), то в этих и иных подобных случаях получения преступного дохода перечисленные физические и тем более юридические лица не могут выступать в качестве субъекта анализируемого преступления. Они не подлежат уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов с незаконно полученных доходов (доходов, полученных преступным путем) ввиду того, что такие доходы не признаются объектом налогообложения. Указанные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности за конкретные совершенные ими преступления (ст.233, 430, иные статьи УК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 июля 2019 г. ст.233 УК изложена в новой редакции Законом № 171-З.

Обратите внимание! Согласно п.12 постановления Пленума Верховного Суда РБ от 28.06.2001 № 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности» действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по ст.243 УК.

Внесение должностным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы, представляемые в налоговый орган, подделка таких документов, равно как и составление заведомо ложных официальных документов, не образуют совокупности преступлений, предусмотренных ст.427 и 243 УК. С учетом указания, содержащегося в ст.427 УК, данные действия, как представляющие собой более тяжкое преступление в сравнении со служебным подлогом, подлежат квалификации только по ст.243 УК.

Уклонение от уплаты таможенных платежей (статья 231 Уголовного кодекса)

В соответствии с законодательством администрирование налоговых платежей, к числу которых относятся и таможенные платежи, могут осуществлять наряду с налоговыми органами и таможенные органы. В случаях уклонения от уплаты таможенных платежей вопрос об уголовной ответственности таких деяний решается следующим образом.

Основания и порядок уплаты таможенных платежей установлены НК, Таможенным кодексом таможенного союза (далее - ТК ТС) и иными актами законодательства Таможенного союза, Таможенным кодексом РБ (далее - ТК РБ) (действует до 23 апреля 2014 г.), Законом РБ от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» (далее - Закон № 129-З) (вступает в силу с 23 апреля 2014 г.), иными законами и законодательными актами Президента РБ по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. ТК ТС прекращает действие в связи со вступлением в силу Договора о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза от 11.04.2017 (далее - Договор о Таможенном кодексе).

Обязательства по уплате таможенных платежей относятся к категории налоговых обязательств.

Таможенные платежи - различные виды налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский бюджет таможенными органами.

К таможенным платежам относятся:

• ввозные таможенные пошлины;

• вывозные таможенные пошлины;

• специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины;

• налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

• акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

• таможенные сборы (ст.70 ТК ТС, ст.242 ТК РБ, ст.101 Закона № 129-З).

Таможенные сборы взимаются таможенными органами:

• за совершение таможенных операций;

• таможенное сопровождение товаров;

• выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению;

• принятие таможенными органами предварительного решения;

• включение в реестр банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, признанных таможенными органами гарантами уплаты таможенных платежей (подп.1.1 п.1 Указа Президента РБ от 13.07.2006 № 443 «О таможенных сборах»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 августа 2014 г. п.1 Указа № 443 исключен Указом Президента РБ от 28.07.2014 № 380.

Законодательство Таможенного союза и Республики Беларусь определяет начало возникновения и сроки исполнения налогового обязательства по уплате в бюджет Республики Беларусь налогов, таможенных пошлин и таможенных сборов, а также их размер.

Объективная сторона уклонения от уплаты таможенных платежей

Если налог, сбор в соответствии с законодательством является составной частью таможенных платежей, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, то действия по уклонению от уплаты сумм таких налогов, сборов не охватываются составом преступления, предусмотренного ст.243 УК. При наличии указанных в уголовном законе обстоятельств они подлежат квалификации исключительно по ст.231 УК - специальной уголовно-правовой норме, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, которое выражается в формах, приведенных в таблице 3.

Неуплаченные виновным таможенные платежи образуют крупный размер, когда их сумма превышает в 2 000 раз размер базовой величины, установленный на день совершения преступления.

Основа для исчисления таможенных платежей - таможенная стоимость товаров, которая определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п.3 ст.64 ТК ТС, ст.95 Закона № 129-З).

В соответствии с п.1 ст.92 Закона № 129-З определение таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза при их ввозе на территорию Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25.01.2008 с учетом особенностей, установленных ТК ТС и иными международными договорами государств - членов Таможенного союза.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. вышеназванное Соглашение прекращает действие в связи со вступлением в силу Договора о Таможенном кодексе.

В силу п.1 ст.93 Закона № 129-З таможенная стоимость товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза при их вывозе с территории Республики Беларусь, определяется на основе стоимости сделки с ними, т.е. цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимые товары.

Согласно пп.2 и 3 ст.179 ТК ТС таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, в письменной и (или) электронной формах с использованием таможенной декларации.

Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине таможенной стоимости товаров, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (п.2 ст.65 ТК ТС).

Как правило, таможенная декларация на товары, ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, подается до истечения срока временного хранения товаров, а на товары, вывозимые с таможенной территории Таможенного союза, - до их убытия с таможенной территории Таможенного союза (пп.1 и 2 ст.185 ТК ТС).

В соответствии со ст.82 ТК ТС уплата таможенных платежей производится в сроки, установленные ст.81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306, 344 и 360 ТК ТС. В отношении товаров, особенности таможенного декларирования которых определяются законодательством государств - членов Таможенного союза, уплата таможенных платежей производится в сроки, установленные законодательством такого государства - члена Таможенного союза (например, в Республике Беларусь эти сроки установлены в ст.253 ТК РБ, ст.167 Закона № 129-З).

Уклонение от уплаты таможенных платежей в форме бездействия признается оконченным с момента неуплаты таможенных платежей в крупном размере в установленный таможенным законодательством срок их уплаты, а в форме действия - с момента неуплаты таможенных платежей в крупном размере или с момента уплаты этих платежей в меньшем размере, чем следовало, при условии, что размер неуплаченных таможенных платежей крупный.

Ответственность по ст.231 УК в форме бездействия устраняется, если лицо в силу объективных обстоятельств не имело возможности выполнить обязанность по уплате таможенных платежей (например, из-за ухудшения своего финансового состояния, обусловленного ростом дебиторской задолженности).

Субъективная сторона преступления

Преступление характеризуется умышленной виной в виде прямого умысла и наличием цели уклонения от уплаты таможенных платежей.

Содержание умысла включает осознание лицом лежащей на нем обязанности по уплате таможенных платежей в крупном размере, предвидение им непоступления в бюджет указанных платежей ввиду их неуплаты и желание причинить такой ущерб бюджету, обусловленное наличием указанной цели.

Пример Житель г.Гомеля, не желая платить таможенные платежи за ввоз в страну автомобиля, приобретенного за пределами таможенной территории Таможенного союза, спланировал и совершил преступление, предусмотренное ст.231 УК, которое выразилось в выполнении им последовательно следующих действий. Он купил в Польше автомашину, въехал на ней в Украину и, оставив ее на стоянке в г.Чернигове, вернулся в Беларусь. Через несколько недель, взяв белорусские регистрационные номера, он возвратился обратно в Украину, забрал машину со стоянки и с использованием польских регистрационных номеров выехал на ней в Беларусь. Покинув территорию Украины, до подъезда к пункту пропуска через Государственную границу Республики Беларусь, по которой проходит таможенная граница Таможенного союза, он поменял польские регистрационные знаки на белорусские и, воспользовавшись на этом основании системой «зеленого» коридора, въехал в Беларусь (на таможенную территорию Таможенного союза) без уплаты таможенных платежей в крупном размере (примечание 4). Согласно пп.1 и 2 ст.2 ТК ТС единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией. Пределы таможенной территории Таможенного союза являются таможенной границей Таможенного союза.

Субъект преступления

Ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей установлена для определенных категорий физических лиц, выступающих в качестве исполнителей рассматриваемого преступления (специальный субъект преступления) (таблица 4).

Статья 86 ТК ТС, ст.108 Закона № 129-З предусматривают обеспечение уплаты таможенных платежей путем внесения денежных средств на единый счет, предоставления банковской гарантии, поручительства или залога имущества. Если лицо предоставило такое обеспечение, а затем уклонилось от уплаты таможенных платежей на сумму обеспечения, то такое уклонение не является преступлением, предусмотренным ст.231 УК. Предоставление заведомо ложного обеспечения уплаты таможенных платежей (например, представление подложного свидетельства о государственной регистрации недвижимого имущества, якобы принадлежащего лицу, обязанному уплатить таможенные платежи) и последующая умышленная их неуплата в крупном размере подлежат уголовной ответственности по ст.231 УК по совокупности со ст.380 или 427 УК.

Уклонение от уплаты налоговых платежей, влекущее уголовную ответственность по статье 216 Уголовного кодекса

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, таможенных платежей, платежей, не являющихся налоговыми, совершенное в какой-либо из указанных выше форм путем обмана, злоупотребления доверием или модификации компьютерной информации (кроме уклонения от представления налоговой декларации (расчета)), повлекшее причинение ущерба в размере, не являющемся крупным, подлежит различной оценке в зависимости от размера причиненного ущерба и от того, одно лицо или же группа лиц по предварительному сговору совершили указанное деяние.

Обратите внимание! Если ущерб в виде неуплаченных налогов, сборов, таможенных платежей в размере, не являющемся крупным, причинен в результате действий одного лица и признан значительным, т.е. равен сумме, в 40 и более раз превышающей размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, то такие действия подлежат квалификации по части первой ст.216 УК. В указанном случае размер причиненного ущерба находится в диапазоне от 40 до 1 000 БВ включительно, а если речь идет об уклонении от уплаты таможенных платежей, то для квалификации содеянного по части первой ст.216 УК необходимо, чтобы размер причиненного ущерба находился в диапазоне от 40 до 2 000 БВ включительно.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 января 2015 г. в часть 1 ст.216 УК внесено изменение на основании Закона № 241-З. Сроки ареста не указаны.

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, таможенных платежей, совершенное группой лиц по предварительному сговору (часть вторая ст.17 УК) и причинившее ущерб в размере, не являющемся крупным (в диапазоне от 40 до 1 000 БВ включительно; в диапазоне от 40 до 2 000 БВ включительно при уклонении от уплаты таможенных платежей), надлежит квалифицировать по части второй ст.216 УК. В данном случае решающее значение в деле квалификации таких действий играет признак совершения преступления группой лиц по предварительному сговору.

Приведенных выше правил квалификации содеянного с применением ст.216 УК придерживаются и другие авторы (примечание 5). Имеются и противники применения ст.216 УК для квалификации уклонения от уплаты сумм налогов, сборов (примечание 6), доводы которых, как представляется, не в полной мере учитывают содержание налоговых отношений.

Если размер ущерба, причиненного уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, не будет превышать в 40 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения правонарушения, такое уклонение в зависимости от формы, в которой оно совершено, и иных обстоятельств подлежит административной ответственности по соответствующим частям ст.13.6 или 13.7 КоАП.

Если размер ущерба, причиненного уклонением от уплаты таможенных платежей, не будет превышать в 40 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения правонарушения (размер ущерба находится в диапазоне от 10 до 40 БВ включительно), то содеянное будет административным правонарушением, предусмотренным частью девятой ст.13.6 КоАП.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2018 г. административная ответственность по части девятой ст.13.6 КоАП предполагает предупреждение или наложение штрафа (в редакции Закона № 131-З).

Ввиду того что уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм сборов по ст.243 УК установлена только в августе 2004 г., такие деяния, совершенные до 22 августа 2004 г., в силу предписаний части третьей ст.9 УК не подлежат уголовной ответственности по ст.243 УК. При наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, их надлежит квалифицировать по ст.216 УК.

Уклонение от уплаты пошлин, иных платежей, не являющихся налогами и сборами, может влечь ответственность по ст.216 УК либо по совокупности преступлений, предусмотренных ст.243 и 216 УК, если размер неуплаченных сумм налогов и сборов будет крупным или особо крупным, а иных платежей - значительным (превышает в 40 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, предусмотренного ст.216 УК).

Заключение

В заключение отметим, что вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налоговых платежей и тесно связанные с ними вопросы административной ответственности за такое уклонение достаточно сложные, и их сложность обусловлена комплексом различных факторов:

1) во-первых, большой объем и сложность национального налогового и таможенного законодательства, а также таможенного законодательства Таможенного союза, без знания которого невозможно правильное применение норм УК и КоАП, предусматривающих уголовную и административную ответственность за уклонение от уплаты сумм налоговых и таможенных платежей;

2) во-вторых, наличие в уголовном законе не одной, а нескольких статей, которые предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты сумм налоговых платежей в зависимости от вида этих платежей (налоги, сборы, таможенные платежи и др.), характера совершенных деяний (совершены ли они одним или несколькими лицами и др.), размера причиненного ущерба (значительный, крупный и др.);

3) в-третьих, необходимость разграничения не только схожих между собой преступлений, но также и схожих с ними административных правонарушений, что требует высокой профессиональной подготовки.

Ввиду отсутствия в статистической отчетности сведений о количестве лиц, осужденных за преступление, предусмотренное ст.216 УК, в приведенной таблице не выделяются отдельной строкой данные о количестве лиц, осужденных по этой статье УК за уклонение от уплаты налоговых платежей.

Данные в таблице приведены по источникам:

1. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2006 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2007.

2. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2007 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2008.

3. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2008 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2009.

4. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2009 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2010.

5. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2010 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2011.

6. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2011 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2012.

7. Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания за 2012 год: Форма 10, часть 1. - Минск: Министерство юстиции Республики Беларусь, 2013.

Примечание 1. Лукашов А. Уклонение от уплаты налогов как продолжаемое преступление, или о путаных дорожках судебной практики // Юстиция Беларуси. - 2004. - № 4. - С.65-68.

Примечание 2. Лукашов А. Бухгалтер как субъект уклонения от уплаты налогов // Экономическая газета. Информбанк. - 2010. - № 36. - С.15-19.

Примечание 3. Хилюта В.В. Уклонение от уплаты налогов: кто несет ответственность? // Электронная база нормативных актов «КонсультантПлюс: Беларусь». - Минск: ООО «ЮрСпектр», 2013.

Примечание 4. Гомельчанин за незаконный ввоз автомобиля из-за границы получил штраф в 140 млн.руб. // Электронный ресурс. Режим доступа: http://auto.tut.by/news/accidents//docs/303907l. Дата доступа: 02.01.2014.

Примечание 5. Шилин Д.В. Некоторые аспекты состава преступного уклонения от уплаты налогов и таможенных платежей // Электронная база нормативных актов «КонсультантПлюс: Беларусь». - Минск: ООО «ЮрСпектр», 2013.

Примечание 6. Бабий Н.А. Комментарий к ст.243 // Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Н.Ф.Ахраменка [и др.]; под общ. ред. А.В.Баркова, В.М.Хомича. - Минск: ГИУСТ БГУ, 2007.

27.02.2014

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, доцент, старший юрист юридической компании «РАЙДЛА ЛЕЙИНШ НОРКУС»