Материал помещен в архив

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО: ОСОБЕННОСТИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК) в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Зачастую юридические лица взаимодействуют между собой путем заключения договора о совместной деятельности и создания простого товарищества. При этом наиболее распространенной целью создания простого товарищества является организация совместного бизнеса по определенному направлению, позволяющая объединить усилия его участников для получения прибыли.

Субъекты хозяйствования Республики Беларусь при осуществлении своей деятельности обязаны руководствоваться нормами не только налогового законодательства. В частности, осуществление деятельности в рамках простого товарищества (договора совместной деятельности) регулируется главой 54 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). Так, в соответствии со статьей 911 ГК по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели. Иными словами, для возникновения простого товарищества необходимо прежде всего определиться с намерениями объединения товарищей. Целью договора простого товарищества может быть достижение любых экономических и (или) юридических результатов, не противоречащих законодательству. Цели совместной деятельности могут быть как коммерческими (получение прибыли), так и некоммерческими (осуществление научной, благотворительной деятельности и т. д.).

Следует отметить, что, если договор простого товарищества заключается для ведения предпринимательской деятельности, важно помнить о двух моментах:

• сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п.2 ст.911 ГК);

• товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Суть солидарной ответственности состоит в том, что кредитор вправе требовать исполнения обязательства как от всех товарищей-должников совместно, так и от любого из них в отдельности. При этом, если простое товарищество не ведет предпринимательской деятельности, то его участники отвечают не солидарно, а пропорционально своим вкладам (п.1 и п.2 ст.917 ГК).

Заключая договор простого товарищества, сторонам необходимо согласовать предмет договора (т. е. какие действия будут совершаться для достижения поставленной цели, например, строительство коммерческой недвижимости), а также иные его условия. Согласно нормам части первой пункта 1 статьи 402 ГК условия о предмете договора являются существенными (если они не определены сторонами, договор будет считаться незаключенным). Как указано выше, предмет договора простого товарищества - совместное осуществление участниками договора на основе объединенных ими вкладов деятельности, направленной на достижение общей цели, поэтому он может считаться заключенным при условии, что стороны четко определили все составляющие его предмета (цель, порядок совместной деятельности, вклады).

Сведения об участниках договора простого товарищества вносятся в Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц). Исходя из норм подпункта 7.3 пункта 7 Положения о Государственном реестре плательщиков (иных обязанных лиц), утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4 марта 2004 г. № 230, с изменениями и дополнениями, в перечень данных, которые должны содержаться в указанном Государственном реестре в отношении простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), включены:

• учетный номер налогоплательщика (УНП);

• наименование налогового органа, в котором состоит на учете плательщик (иное обязанное лицо);

• дата постановки на учет в налоговом органе;

• дата заключения договора о совместной деятельности;

• сведения об участниках простого товарищества (наименование, место нахождения юридического лица, фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется), место жительства физического лица), указание участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку от деятельности этого товарищества до ее распределения, и его номер телефона, сведения об открытии и закрытии таким участником счетов в банках в Республике Беларусь и за ее пределами (при их наличии);

• срок действия договора о совместной деятельности.

Пунктами 2 и 4 статьи 13 НК закреплено, что участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества, поскольку простые товарищества являются плательщиками налогов, сборов (пошлин) и ведут налоговый учет.

Постановка на учет в налоговом органе простых товариществ производится по их заявлению, которое представляется в налоговый орган по месту их нахождения не позднее 10 рабочих дней со дня заключения договора о совместной деятельности. При этом к заявлению должны прилагаться оригинал и копия (оригиналы после сверки с копиями подлежат возврату):

• договора о совместной деятельности;

• доверенности, выданной участнику простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел товарищества, если такие полномочия участнику простого товарищества не предоставлены договором. Данная норма закреплена в пункте 2 статьи 65 и пункте 1 статьи 66 НК.

Согласно пункту 1 статьи 15 НК местом нахождения простого товарищества признается место нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 63 НК у субъекта хозяйствования, на которого согласно условиям договора возложено ведение дел в рамках договора, с месяца заключения вышеуказанного договора возникает обязательство по представлению налоговых деклараций (расчетов) и уплате налогов в случае возникновения объектов налогообложения в отношении деятельности простого товарищества.

Исключение составляет налог на прибыль, налоговая декларация (расчет) по которому представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения согласно части второй пункта 3 статьи 143 НК.

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения простых товариществ отдельными налогами.

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) при строительстве объектов недвижимости

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно подпункту 2.4 пункта 2 статьи 93 НК объектами налогообложения НДС не признаются в том числе передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав в качестве вклада участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходы, возмещаемые участнику в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При этом нормами пункта 21 статьи 107 НК установлено, что при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходов, возмещаемых участнику в соответствии с договором простого товарищества лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества, производится передача сумм НДС, фактически предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе этих товаров (работ, услуг), имущественных прав или фактически предъявленных (уплаченных) сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав.

При невозможности определения суммы указанных вычетов передаются налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (ч.4 п.21 ст.107 НК).

Пример Организация «А» и организация «Б» создали простое товарищество, целью которого является строительство объекта недвижимости. Организация «А» обладает проектной документацией на строительство объекта, а также земельным участком, на котором уполномоченным государственным органом разрешено строительство объекта. До создания простого товарищества объект частично возведен организацией «А». Сумма расходов без НДС составила 100 000 руб. Сумма входного НДС по приобретенным строительным (проектным) работам и строительным материалам составила 20 000 руб. Договором простого товарищества установлено, что организация «А» вносит в качестве вклада понесенные расходы в ходе строительства объекта недвижимости в размере 120 000 руб.

Таким образом, организация «А» передает сумму расходов в размере 100 000 руб. и НДС в размере 20 000 руб.

Передача расходов на 120 000 руб. у организации «А» объектом налогообложения НДС не является.

Пример В рамках договора простого товарищества осуществляется строительство объектов недвижимости. Вкладами участников товарищества были денежные средства. По окончании строительства участникам товарищества пропорционально их вкладам будут переданы построенные объекты недвижимости.

В рассматриваемой ситуации при передаче объектов недвижимости участнику товарищества, ведущему общий учет операций в рамках договора простого товарищества, не следует производить исчисление и уплату НДС.

При разделе имущества, находившегося в общей собственности участников договора простого товарищества, передаче подлежат также фактические суммы входного НДС. Если вышеуказанные суммы НДС определить невозможно, то в соответствии с пунктом 21 статьи 107 НК передаются налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемого имущества.

Следовательно, участник простого товарищества при получении имущества в случае его раздела получает также суммы входного НДС по нему, определенные участником, ведущим общие дела.

Пример В рамках договора простого товарищества осуществляется строительство объектов недвижимости. Вкладами участников товарищества были денежные средства. По окончании строительства участникам товарищества пропорционально их вкладам будут переданы построенные объекты недвижимости. Объекты недвижимости не введены в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве этих объектов недвижимости, к вычету по договору о совместной деятельности участником, осуществляющим ведение общих дел, не принимаются. Эти суммы налога передаются с УНП договора о совместной деятельности на УНП участников простого товарищества.

При передаче вкладов в общее дело, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников простого товарищества (договора о совместной деятельности), заполнение электронного счета-фактуры по НДС (далее - ЭСЧФ) производится в соответствии с пунктом 41 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25 апреля 2016 г. № 15, с изменениями и дополнениями. В таком ЭСЧФ указываются статусы поставщика и получателя: «Плательщик, передающий налоговые вычеты» (стр.6 разд. 2 «Реквизиты поставщика») и «Плательщик, получающий налоговые вычеты» (стр.15 разд. 3 «Реквизиты получателя»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь. С 22 апреля 2021 г. следует руководствоваться п.41 Инструкции № 15 с учетом изменений, внесенных постановлением МНС от 31.03.2021 № 8.

Налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль определен главой 14 НК. Так, пунктом 1 статьи 126 НК определено, что объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК, начисленные белорусскими организациями. При этом согласно пункту 1 статьи 35 НК дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

Следовательно, и в период осуществления деятельности в рамках договора о совместной деятельности, и при принятии решения о прекращении осуществления совместной деятельности доход участника простого товарищества, полученный им в порядке раздела имущества товарищества за счет нераспределенной прибыли товарищества, не признается дивидендом для целей налогообложения налогом на прибыль.

Особенности определения валовой прибыли простых товариществ закреплены в статье 137 НК, согласно пунктам 2 и 3 которой при определении валовой прибыли простого товарищества не учитываются:

• вклады участников простого товарищества в это товарищество;

• доходы, полученные данными участниками при возврате их вкладов в это товарищество, а также при распределении прибыли простого товарищества, остающейся после налогообложения.

Убытки простого товарищества при определении валовой прибыли у его участников не учитываются.

При этом необходимо отметить, что положительная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого участником простого товарищества в качестве неденежного вклада в это товарищество, и остаточной стоимостью этого имущества учитывается при определении валовой прибыли участника, передающего это имущество.

Отрицательная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого участником простого товарищества в качестве неденежного вклада в это товарищество, и остаточной стоимостью этого имущества не учитывается при определении валовой прибыли участника, передающего это имущество.

Налоговым кодексом предусмотрено, что участник простого товарищества, признаваемый плательщиком в отношении прибыли этого товарищества, ведет раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этого товарищества. Суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этого товарищества, у такого участника не учитываются при определении валовой прибыли, по которой он признается самостоятельным плательщиком.

Необходимо иметь в виду, что освобождение от налогообложения налогом на прибыль простыми товариществами не применяется (ч.2 п.2 ст.137 НК).

Упрощенная система налогообложения (далее - УСН)

На основании подпункта 5.1.4 пункта 5 статьи 286 НК не вправе применять УСН организации, осуществляющие деятельность в рамках простого товарищества, т. е. плательщики, заключившие договоры о совместной деятельности, исчисляют платежи в бюджет в общеустановленном порядке как в отношении деятельности по договору о совместной деятельности, так и в отношении деятельности, осуществляемой каждым участником этого договора самостоятельно.

При этом на основании пункта 6¹ статьи 286 НК для тех плательщиков, которые до заключения договора о совместной деятельности применяли УСН, возникает ограничение для ее применения, и они обязаны с начала месяца, в котором был заключен такой договор, перейти на общий порядок налогообложения.

Субъект хозяйствования признается организацией или предпринимателем, осуществляющими деятельность в рамках простого товарищества для целей подпункта 5.1.4 пункта 5 статьи 286 НК, в течение срока действия соответствующего договора, а также по истечении этого срока до дня (включительно), в котором имел место последний факт получения выручки (дохода) по указанному договору.

Следовательно, с месяца заключения договора о совместной деятельности субъекты хозяйствования - участники договора о совместной деятельности не вправе применять УСН в течение текущего и последующего налоговых периодов и, соответственно, обязаны уплачивать налоги в общеустановленном порядке, который, в частности, предполагает уплату НДС в соответствии с главой 12 НК и налога на прибыль в соответствии с главой 14 НК.

Пример Организация с 1 января 2017 г. применяет УСН без уплаты НДС. В апреле 2017 г. организацией был заключен договор простого товарищества (договор о совместной деятельности).

В данной ситуации возникает ограничение для применения УСН. Поэтому организация с месяца, в котором был заключен договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), обязана перейти на общий порядок налогообложения (в рассматриваемой ситуации с 1 апреля 2017 г.).

Налог на недвижимость

При исчислении налога на недвижимость участником договора о совместной деятельности, ведущим дела, применяется общеустановленный порядок налогообложения. Так, статьей 185 НК определены объекты налогообложения налогом на недвижимость, к которым в том числе относятся капитальные строения (здания, сооружения).

Для целей уплаты налога на недвижимость капитальным строением (зданием, сооружением) у организаций признаются объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания, сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств.

Нормативные сроки службы основных средств регулируются постановлением Министерства экономики Республики Беларусь «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» от 30 сентября 2011 г. № 161 (с изменениями и дополнениями), которым определен перечень объектов, относимых к зданиям (шифр 1), сооружениям (шифр 2) и передаточным устройствам (шифр 3). Все позиции, перечисленные в названных группах, соответствуют данному НК определению «капитальные строения (здания, сооружения)», за исключением тех из них, которые согласно подпункту 2.2 пункта 2 статьи 185 НК не признаются объектом налогообложения налогом на недвижимость.

Отметим, что согласно подпункту 2.2 пункта 2 статьи 185 НК у организаций не признаются объектом налогообложения налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), их части, классифицируемые в соответствии с законодательством как сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств и не учитываемые в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы.

Земельный налог

На основании положений статей 192 и 193 НК плательщиками земельного налога признаются организации, которым земельные участки на территории Республики Беларусь предоставлены на праве постоянного или временного пользования либо в частную собственность. Такие земельные участки у организаций признаются объектами налогообложения земельным налогом.

Таким образом, исчисление земельного налога при осуществлении деятельности по договору о совместной деятельности производится той организацией, которой земельный участок предоставлен в порядке, установленном законодательством.

29.06.2018

О.А.Тараданова, начальник отдела информационно-разъяснительной работы инспекции МНС по Ленинскому району г. Бреста