Материал помещен в архив

РАСЧЕТЫ ПО ПРЕДОСТАВЛЕННЫМ ЗАЙМАМ С ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Понятие и основные положения договора займа

Договоры займа получили широкое распространение в финансово-хозяйственной деятельности организаций.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи вещей (пп.1, 2 ст.760 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 ноября 2018 г. п.1 ст.760 ГК дополнен частью второй на основании Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 135-З. Актами законодательства могут устанавливаться особенности предоставления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями займов в сумме, не превышающей 15 000 базовых величин на одного заемщика на день заключения договора.

Если заимодавцем выступает юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.761 ГК). В случае, когда по договору передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если самим договором не установлено иное (подп.2 п.3 ст.762 ГК).

Полученную сумму займа заемщик обязан возвратить заимодавцу в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа (часть первая п.1 ст.763 ГК). При этом сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу, если иное не предусмотрено договором займа (п.3 ст.763 ГК).

Таким образом, займы могут быть процентными и беспроцентными, предметом займа могут быть как денежные средства, так и иные вещи, определенные родовыми признаками.

Бухгалтерский учет расчетов по предоставленным займам

Информация о наличии и движении предоставленных организацией другим организациям денежных и иных займов на срок менее 12 месяцев обобщается на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы» (часть первая п.44 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Денежные средства, перечисленные в качестве займа, не признаются расходами организации-заимодавца, а полученные в счет погашения предоставленного займа - ее доходами (абзацы 5, 17 ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», абзац 7 п.3, абзац 8 п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

Деятельность организации по осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей согласно учетной политике организации, является инвестиционной деятельностью (абзац 3 части первой п.2 Инструкции № 102).

В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются проценты, причитающиеся к получению, а также доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданных взаем и стоимостью возвращенных товаров (абзацы 2, 14 п.14 Инструкции № 102).

Проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно (п.25 Инструкции № 102).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. в п.25 Инструкции № 102 внесены изменения постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74. Проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражаются по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и других счетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговый учет расчетов по предоставленным займам

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Налог на добавленную стоимость и ЭСЧФ

Операции по предоставлению возмездных денежных займов не признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.2.27 п.2 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). Однако обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.1.1.9 п.1 ст.93 НК).

Поскольку передача денежных средств в рамках договора займа не признается объектом обложения НДС, то составления электронного счета-фактуры при предоставлении и возврате займа не требуется (абзац 2 п.7 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Случаи, когда плательщикам не требуется создавать электронные счета-фактуры в 2018 году, определены в подп.2.3 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29. С 1 января 2019 г. вопросы выставления ЭСЧФ регулируются ст.131 новой редакции НК. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Моментом фактической реализации при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признается день передачи товаров (п.4 ст.100 НК).

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п.22 ст.98 НК).

При передаче товара взаем заимодавец должен предъявить заемщику соответствующую сумму НДС в первичных учетных документах и ЭСЧФ. Заимодавец должен создать, направить на Портал электронных счетов-фактур и выставить ЭСЧФ (пп.1, 3¹ ст.105, п.5 ст.106¹ НК).

При возврате товарного займа заемщик должен выделить в первичных учетных документах и ЭСЧФ сумму НДС и предъявить ее заимодавцу (пп.1, 3, 5 ст.106¹ НК). Сумму «входного» НДС, предъявленную заемщиком в ЭСЧФ, заимодавец вправе принять к вычету после подписания ЭСЧФ электронной цифровой подписью, а также отражения операции, связанной с возвратом займа, в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок предусмотрено заимодавцем (пп.5¹, 6¹ ст.107 НК).

Если стоимость возвращаемого заемщиком предмета займа выше стоимости предмета, переданного заимодавцем взаем, заимодавец обязан увеличить налоговую базу НДС на данную разницу и исчислить из нее НДС (подп.18.1 п.18 ст.98, п.8 ст.100 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (часть вторая п.8 ст.100 НК).

Сумма вышеназванной разницы, увеличивающая налоговую базу, облагается НДС по той же ставке, что и налоговая база (заем) (подп.1.1.2, 1.2.3, 1.3.3 п.1 ст.102 НК).

На суммы увеличения налоговой базы по НДС, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с подп.18.1 п.18 ст.98 НК заимодавец должен создать и направить на Портал дополнительный ЭСЧФ без выставления его заемщику (п.11 ст.106¹ НК).

Налог на прибыль

Валовой прибылью в целях исчисления налога на прибыль для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 п.2 ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (часть первая п.4 ст.127 НК).

Доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации при налогообложении прибыли учитываются в составе внереализационных доходов (подп.3.5 п.3 ст.128 НК). Дата отражения внереализационных доходов в виде процентов за пользование займом определяется на основании п.2 ст.128 НК на дату признания их доходами в бухгалтерском учете, то есть ежемесячно по мере начисления.

Положительная разница, возникающая между стоимостью товара, переданного взаем, и стоимостью товара, полученного от заемщика при погашении займа, при исчислении налога на прибыль учитывается заимодавцем в составе внереализационных доходов на дату оприходования товара в бухгалтерском учете (подп.3.13 п.3 ст.128 НК).

Отрицательная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа включается в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату оприходования (списания) в бухгалтерском учете организации (подп.3.19 п.3 ст.129 НК).

Предоставление и возврат денежного займа

Ситуация Организация (заимодавец) по договору процентного займа, заключенному сроком на 3 месяца, перечислила организации (заемщику) 5 100 руб. Ежемесячная сумма процентов - 350 руб. Проценты и сумма основного долга погашаются в последний день срока действия договора займа. Заемщик несвоевременно погасил задолженность по процентам и займу, в связи с чем заимодавец предъявил штрафные санкции в размере 100 руб., которые были признаны заемщиком и перечислены на расчетный счет заимодавца.

Предоставление и возврат товарного займа

Ситуация Организация (заимодавец) по договору займа, заключенному сроком на 60 дней, передала товары на сумму 2 340 руб., в том числе НДС 390 руб. Условия о процентах по займу в договоре отсутствуют. Организация-заемщик возвратила товары в установленные договором сроки. Стоимость возвращенных товаров 2 460 руб., в том числе НДС 410 руб.

Прекращение обязательств по займу новацией

Новация - один из способов прекращения договорных обязательств (глава 26 ГК). Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п.1 ст.384 ГК).

При заключении соглашения о новации первоначальное обязательство заемщика по возврату денежного займа может прекращаться частично. Поскольку надлежащее исполнение прекращает обязательство (п.1 ст.379 ГК), при получении от заемщика денежных средств в оставшейся сумме разницы между первоначальным обязательством и новированной его суммой обязательство по возврату займа прекращается.

Ситуация Организация (заимодавец) по договору беспроцентного займа, заключенному сроком на 3 месяца, перечислила заемщику 4 500 руб. На дату возврата займа, установленную договором, заключено соглашение о новации, по которому обязательство должника (заемщика) по возврату кредитору (заимодавцу) займа в полном объеме заменено на обязательство по поставке ему товаров. Поставка товаров произведена должником на сумму полученного займа.

Прекращение обязательств по займу передачей заложенного имущества

Исполнение обязательства, в том числе по договору займа, может быть обеспечено залогом, в силу которого кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами (ст.310, 315 ГК).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (п.1 ст.317 ГК).

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст.318 ГК).

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает, на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено взыскание, в том числе по решению суда (ст.329, п.1 ст.330 ГК).

Ситуация По договору беспроцентного займа организация (заимодавец) предоставила организации (заемщику) денежные средства в размере 20 000 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение исполнения обязательства по возврату займа между сторонами заключен договор залога, по которому заемщик (залогодатель) предоставил заимодавцу (залогодержателю) в залог основное средство (автомобиль) оценочной стоимостью 23 160 руб. По истечении установленного договором срока денежные средства заемщиком не возвращены, в связи с чем организацией-заимодавцем в адрес заемщика была выставлена претензия, признанная заемщиком в полном объеме. В счет оплаты стоимости автомобиля произведен зачет обеспеченных залогом требований по договору займа. Оставшаяся после зачета сумма задолженности за автомобиль перечислена на расчетный счет заемщика.

Прекращение обязательств по займу отступным

Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п.1 ст.379 ГК). Гражданское законодательство допускает прекращение обязательств отступным. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст.380 ГК).

Ситуация Организация (заимодавец) заключила договор беспроцентного займа, в соответствии с которым предоставила заемщику сырье сроком на 2 месяца общей стоимостью 1 620 руб., в том числе НДС 270 руб. По соглашению сторон обязательство по возврату займа прекращено предоставлением отступного. В качестве отступного заемщик перечислил на расчетный счет организации денежные средства в сумме 1 620 руб.

13.03.2017

Сергей Козырев, кандидат экономических наук, DipIFR, аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»