Материал помещен в архив

РАСХОД ТОПЛИВНО-ЭНЕРГЕТИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Как известно, для отдельных видов затрат, которые можно учесть при налогообложении, установлены определенные ограничения, связанные с тем, что такие затраты могут быть учтены при налогообложении только в пределах установленных организацией в соответствии с законодательством норм их расхода.

К таким затратам относятся и топливно-энергетические ресурсы (далее - топливно-энергетические ресурсы, ТЭР). В настоящем материале рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета расхода ТЭР организациями в 2017 году.

Необходимость разработки и согласования норм расхода топливно-энергетических ресурсов

Нормирование расхода топливно-энергетических ресурсов осуществляется в целях обеспечения применения при планировании производства продукции (работ, услуг) технически и экономически обоснованного расхода топливно-энергетических ресурсов (ст.16 Закона Республики Беларусь от 08.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении», далее - Закон № 239-З).

Нормированию расхода топливно-энергетических ресурсов подлежат расходуемые на основные и вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды юридическими лицами топливо, тепловая и электрическая энергия независимо от источников энергообеспечения.

Нормирование расхода топливно-энергетических ресурсов должно основываться на современных достижениях науки и техники в сфере энергосбережения, единых методических и организационных принципах, учитывать требования по эффективному и рациональному использованию топливно-энергетических ресурсов.

Разработку единых методических и организационных принципов нормирования расхода топливно-энергетических ресурсов осуществляет уполномоченный республиканский орган государственного управления в сфере энергосбережения.

Нормы расхода топливно-энергетических ресурсов устанавливаются для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР 100 тонн условного топлива (т у. т.) и более и (или) юридических лиц, имеющих источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (часть первая ст.17 Закона № 239-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 апреля 2026 г. следует руководствоваться ст.17 Закона № 239-З с изменениями, внесенными Законом от 31.12.2025 № 128-З.

Справочно Норма расхода топливно-энергетических ресурсов - величина потребления топлива, тепловой, электрической энергии на производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества, измеряемая в условных (натуральных) единицах (абзац 4 ст.1 Закона № 239-З).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 ноября 2021 г. абз.4 ст.1 Закона № 239-З дополнен предложением Законом от 24.05.2021 № 111-З. При выполнении работ, оказании услуг, не связанных с производством продукции, к нормам расхода топливно-энергетических ресурсов приравниваются предельные уровни потребления топливно-энергетических ресурсов, необходимые для выполнения таких работ, оказания таких услуг.

В случае, когда годовое потребление ТЭР юридическим лицом, имеющим источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, составляет менее 100 т у. т., нормированию расхода ТЭР подлежат только источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более.

Детальный порядок разработки, установления и пересмотра норм расхода ТЭР утвержден Положением о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2016 № 216 (далее - Положение № 216).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 25 января 2023 г. Положение № 216 изложено в новой редакции постановлением Совмина от 23.12.2022 № 900.

Пунктом 3 Положения № 216 установлено, что его действие распространяется на юридические лица с годовым потреблением ТЭР 100 т у. т. и более и (или) юридические лица, имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (далее - нормируемые юридические лица), и не распространяется на виды топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования.

Таким образом, порядок нормирования топлива, например, для использования в двигателе внутреннего сгорания при использовании организацией транспортных средств регулируется не Законом № 239-З и Положением № 216, а Инструкцией о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 31.12.2008 № 141.

С учетом изложенного необходимость разработки и утверждения норм расхода топлива возникает у организации в двух случаях:

1) при годовом суммарном потреблении ТЭР более 100 т у. т.;

2) при наличии источников тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более.

Следовательно, у организации может возникнуть необходимость разработки и утверждения норм расхода топлива и в ситуациях, когда суммарное годовое потребление не превышает 100 т у. т., однако у нее есть источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более. В такой ситуации организация должна разработать и утвердить нормы расхода ТЭР в отношении таких источников тепловой энергии.

Какие топливно-энергетические ресурсы нормируются

Непосредственно Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК) не определено, что понимать под топливно-энергетическими ресурсами для целей применения требований подп.1.7 п.1 ст.131 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. согласно части второй п.1 ст.169 НК (в редакции Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З) к затратам, учитываемым при налогообложении, относятся: затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и нормируемые затраты. К нормируемым затратам, в частности, относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством. При отсутствии таких норм для механических транспортных средств затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных их заводом-изготовителем, а при отсутствии таковых - в пределах норм, установленных руководителем организации. Нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения нормативным правовым актом в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством. При отсутствии установленных норм расхода топливно-энергетических ресурсов затраты на оплату их стоимости признаются сверхнормативными (подп.1.2 п.1 ст.171 новой редакции НК). С 1 сентября 2019 г. действует постановления Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 01.08.2019 № 44 «Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности».

В данной ситуации организации необходимо руководствоваться п.2 ст.1 НК, которым установлено, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК.

Перечень ТЭР утвержден постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 25.02.2000 № 30 «Об утверждении перечня материальных ресурсов, относящихся к топливно-энергетическим».

В соответствии с приложением к названному постановлению к топливно-энергетическим ресурсам относятся:

1. Котельно-печное топливо:

- газ природный;

- газ попутный (нефтяной);

- газ нефтепереработки;

- газ сжиженный;

- мазут топочный;

- топливо печное бытовое;

- уголь (каменный и бурый);

- угольные брикеты;

- кокс металлургический;

- торф топливный (фрезерный и кусковой);

- топливные брикеты;

- сланцы;

- дрова;

- отходы деревообработки и лесозаготовки.

2. Топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания (ДВС):

- дизельное топливо;

- реактивное топливо;

- бензины моторные;

- керосин.

3. Энергия:

- электрическая;

- тепловая.

Налоговый учет потребленных топливно-энергетических ресурсов

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

При налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством (подп.1.7 п.1 ст.131 НК).

Стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством, которая не может быть включена в состав затрат, исходя из требований п.3 ст.131 НК не может быть включена и в состав внереализационных расходов, то есть во всех случаях не учитывается при налогообложении.

Справочно Дополнительно по вопросу налогового учета израсходованных ТЭР рекомендуем: • «Налоговый учет расхода топливно-энергетических ресурсов при наличии установленных норм в отдельных кварталах года».

Порядок установления и согласования норм расхода топливно-энергетических ресурсов

Для государственных организаций нормы расхода топливно-энергетических ресурсов устанавливаются республиканскими органами государственного управления, иными государственными организациями, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, областными и Минским городским исполнительными комитетами по согласованию с уполномоченным республиканским органом государственного управления в сфере энергосбережения или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов уполномоченного республиканского органа государственного управления в сфере энергосбережения.

Для юридических лиц, не указанных в части второй ст.17 Закона № 239-З, нормы расхода ТЭР устанавливаются уполномоченным республиканским органом государственного управления в сфере энергосбережения или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов уполномоченного республиканского органа государственного управления в сфере энергосбережения.

Разработку норм расхода топливно-энергетических ресурсов обеспечивают юридические лица, которыми предполагается их применение (части вторая, третья, пятая ст.17 Закона № 239-З).

Государственное регулирование в сфере энергосбережения осуществляют в пределах компетенции, определенной законодательством (часть первая ст.5 Закона № 239-З):

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 апреля 2026 г. следует руководствоваться ч.1 ст.5 Закона № 239-З с изменениями, внесенными Законом № 128-З.

• Президент Республики Беларусь;

• Совет Министров Республики Беларусь;

• республиканские органы государственного управления;

• иные государственные организации, подчиненные Совету Министров Республики Беларусь;

• местные исполнительные и распорядительные органы.

При этом порядок разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов определяет Совет Министров Республики Беларусь (ст.7 Закона № 239-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 ноября 2021 г. абз.3 и 4 ст.7 Закона № 239-З изложены в новой редакции Законом № 111-З.

Как уже указывалось выше, такой порядок установлен Положением № 216. Нормы расхода ТЭР устанавливаются республиканскими органами государственного управления и иными государственными организациями, подчиненными Правительству Республики Беларусь, облисполкомами и Минским горисполкомом по согласованию (п.19 Положения № 216):

• с Департаментом по энергоэффективности Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь - для государственных организаций с годовым потреблением ТЭР 1 500 т у. т. и более и (или) имеющих источники тепловой энергии производительностью 10 Гкал/ч и более;

• с областными, Минским городским управлениями по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь - для государственных организаций с годовым потреблением ТЭР от 100 до 1 500 т у. т. и (или) имеющих источники тепловой энергии производительностью от 0,5 до 10 Гкал/ч.

Для нормируемых юридических лиц, за исключением государственных организаций, указанных в абзацах 2 и 3 п.19 Положения № 216, нормы расхода ТЭР устанавливаются (п.20 Положения № 216):

• Департаментом по энергоэффективности Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь - для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР 1 500 т у. т. и более и (или) имеющих источники тепловой энергии производительностью 10 Гкал/ч и более;

• областными, Минским городским управлениями по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов Государственного комитета по стандартизации - для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР от 100 до 1 500 т у. т. и (или) имеющих источники тепловой энергии производительностью от 0,5 до 10 Гкал/ч.

Для установления норм расхода ТЭР юридическими лицами представляются документы в соответствии с п.2.22 единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 № 156, в том числе нормы расхода ТЭР за 3 года, предшествующие периоду, на который устанавливаются нормы расхода ТЭР, по примерной форме согласно приложению 1 к Положению № 216 и нормы расхода ТЭР на период, на который устанавливаются нормы расхода ТЭР, по примерной форме согласно приложению 2 к Положению № 216. Указанные документы представляются не позднее чем за месяц до ввода этих норм в действие (п.21 Положения № 216).

Все представляемые документы должны быть заверены печатью нормируемого юридического лица и подписаны его руководителем (п.22 Положения № 216).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 февраля 2018 г. субъекты хозяйствования вправе не использовать печати (за исключением случаев, предусмотренных международными договорами Республики Беларусь) (подп.3.11 п.3 Декрета Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства»). С 27 марта 2022 г. действует Перечень № 548. Для удобного поиска административных процедур используйте Справочник.

В соответствии с подп.1.7 п.1 ст.131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.

Таким образом, если организация разработала, но не согласовала в установленном законодательством порядке нормы расхода ТЭР, такая ситуация будет рассматриваться как отсутствие у организации норм расхода ТЭР.

Если годовое суммарное потребление ТЭР у организации превысит 100 т у. т., вся стоимость потребленного объема ТЭР не будет включаться в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Бухгалтерский учет потребленных топливно-энергетических ресурсов

При отражении стоимости потребленных ТЭР в бухгалтерском учете организации следует помнить, что п.1.7 п.1 ст.131 НК определяет исключительно порядок налогового учета расходов организации по потребленным ТЭР и не регулирует порядок бухгалтерского учета расходов по потреблению ТЭР.

Для целей бухгалтерского учета стоимость потребленных в производственных целях ТЭР отражается на счетах учета затрат и включается в себестоимость продукции (работ, услуг), в состав управленческих затрат либо в состав расходов на реализацию независимо от того, будут ли ТЭР потреблены в пределах установленных норм расхода или потребление ТЭР будет сверхнормативным (глава 4 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; пп.8-12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Для целей налогового учета затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п.2 ст.130 НК).

Таким образом, при включении стоимости потребленных ТЭР сверх норм в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организации следует отразить расчетную корректировку к данным бухгалтерского учета.

Значительное количество организаций «сверхнормативные» расходы для целей налогообложения предпочитает отражать на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», облегчая и упрощая себе таким образом ведение налогового учета и расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако такой порядок отражения хозяйственных операций формально является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может повлечь применение мер административной ответственности по части 1 ст.12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) в виде предупреждения либо наложения штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2021 г. действует КоАП от 06.01.2021 № 91-З. Следует руководствоваться ст.12.32 нового Кодекса. Комментарий см. здесь.

Административная ответственность за превышение установленных норм расхода топливно-энергетических ресурсов

Использование топливно-энергетических ресурсов без утвержденных в установленном порядке норм их расхода (предельных уровней потребления топливно-энергетических ресурсов) влечет наложение штрафа в размере от 10 до 30 базовых величин, на индивидуального предпринимателя - до 100 БВ, а на юридическое лицо - до 300 БВ (часть 2 ст.20.1 КоАП).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2021 г. следует руководствоваться ст.21.1 КоАП от 06.01.2021 № 91-З.

На основании изложенного в ситуациях, когда организация в соответствии с Законом № 239-З и Положением № 216 должна была разработать нормы расхода ТЭР, но не сделала этого, она будет привлечена к административной ответственности по части 2 ст.20.1 КоАП.

В том случае, если организация разработала нормы расхода ТЭР, но при этом фактически при осуществлении хозяйственной деятельности превысила установленные нормы, она может быть привлечена к административной ответственности по части 1 ст.20.1 КоАП, которой установлено, что нерациональное использование топливно-энергетических ресурсов, выразившееся в сверхнормативном их расходовании, обусловленном несоблюдением требований, установленных законодательством или технологическими регламентами и паспортными данными для действующего оборудования в части использования этих ресурсов, либо в эксплуатации без производственной необходимости на холостом ходу электродвигателей, электропечей и другого электро-, тепло-, топливоиспользующего оборудования, либо в прямых потерях топлива, сжатого воздуха, воды и тепловой энергии, вызванных неисправностью оборудования, арматуры, трубопроводов, их теплоизоляции, либо в использовании электрической энергии в целях отопления и горячего водоснабжения служебных и других помещений без разрешения энергоснабжающих организаций и органов государственного энергетического надзора или с нарушением заданного режима работы электрокотельных, нагревательных приборов, а также в иных целях, не обусловленных производственным процессом, либо в сверхнормативном расходовании электрической энергии для освещения, влечет наложение штрафа в размере до 30 БВ, на индивидуального предпринимателя - от 10 до 100 БВ, а на юридическое лицо - от 10 до 400 БВ.

Таким образом, даже при отсутствии негативных налоговых последствий для отдельных организаций (например, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и не исчисляющих и не уплачивающих налог на прибыль, «убыточных» организаций, не исчисляющих и не уплачивающих налог на прибыль) все равно возможны финансовые последствия, связанные с необходимостью уплаты штрафных санкций в связи с привлечением такой организации к административной ответственности.

12.09.2017

Виктор Статкевич, аудитор